II FSK 3931/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Artur Kot, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 292/17 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S.A. w B. (dalej jako "Spółka"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2016 r. w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka - reprezentowana przez radcę prawnego - zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wskazując na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wyrokowi temu zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) norm wynikających z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", a zawartych w treści art. 14 tej ustawy, poprzez: - bezpodstawne i całkowicie dowolne uznanie, że cena przyjęta przez strony umowy sprzedaży z dnia 26 października 2005 r. odbiega od wartości rynkowej (bez uzasadnionej ku temu przyczyny); - bezpodstawne ustalenie, że wskazane przez strony transakcji umowy sprzedaży z dnia 26 października 2005 r. przyczyny uzasadniające podanie ceny transakcyjnej znacznie odbiegającej od wartości uznanej przez organ za rynkową, "były z uwagi na stan faktyczny i prawny nieruchomości uzasadnione wskazania przyczyn"; - bezpodstawne przyjęcie, że wartość rynkową transakcji umów sprzedaży z dnia 26 października 2005 r. stanowi wartość wynikającą z wyceny sporządzonej na zlecenie organu podatkowego przez rzeczoznawcę W. S.; 2) art. 157 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.g.n.", przez brak zwrócenia się, zgodnie z wnioskiem Spółki, do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych o dokonanie oceny prawidłowości sporządzonych w toku postępowania kontrolnego operatów szacunkowych; 3) art. 153 ust. 1 u.g.n., przez wadliwe przyjęcie, że wycena wartości rynkowej nieruchomości sporządzona na zlecenie organu podatkowego przez rzeczoznawcę dokonana została z zastosowaniem podejścia porównawczego. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a., przez nieprawidłowe ustalenie wzorca oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji), co skutkowało nieuwzględnieniem skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przez organy podatkowe obu instancji następujących przepisów: a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), przez brak pełnego, wyczerpującego i całościowego zgromadzenia i rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego; b) art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń zawartych w sporządzonych przez biegłego rzeczoznawcę wycen, podczas gdy biegły nie odnosi się i nie opisuje przesłanek, które doprowadziły go przedstawionych wniosków, a nadto sporządzone operaty zawierają szereg błędów i nieprawidłowości, co w konsekwencji uniemożliwia ocenę rzetelności i prawidłowości sporządzonych przez niego wycen; c) art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 197 § 1-3 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo oceniły i uznały za poprawne wyceny nieruchomości sporządzone przez rzeczoznawcę, pomimo szeregu zarzutów sformułowanych w stosunku do nich, a dotyczących wadliwości sporządzonych w sprawie przez biegłą operatów, w szczególności dotyczących naruszenia przepisów u.g.n. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie RM z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości"; 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami skargi, nie wyszedł poza treść wskazanych w skardze zarzutów kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest wadliwa; 3) art. 153 P.p.s.a., przez wadliwe przyjęcie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/GI 1069/13, zostały zrealizowane prawidłowo przez organy ponownie rozpoznające niniejszą sprawę; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak szczegółowego odniesienia się do szeregu zarzutów sformułowanych w skardze, a dotyczących wadliwości sporządzonego w sprawie przez biegłą operatu (w szczególności przepisów u.g.n. oraz rozporządzenia RM z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości). W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy zwrócić uwagę, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie rozstrzygnięcia organów administracyjnych (tu - podatkowych). Oczywiście w przypadku wyroku oddalającego skargę sąd podzielając zasadność stanowiska wyrażonego przez organy uznaje zarazem, że zarzuty skargi były bezzasadne, niemniej stwierdzając, że decyzje wydane przez organy były prawidłowe i nie naruszały prawa, samodzielnie wskazuje i uzasadnia podstawy i powody takiego rozstrzygnięcia. Tak też było w rozpoznawanej sprawie. W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, uznając, że ich postępowanie i rozstrzygnięcia były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym wskazał i uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną. Tak więc, należałoby oczekiwać, że uzasadnienie i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze nawiązywać do treści zaskarżonego wyroku i przedstawionej tam przez Sąd pierwszej instancji argumentacji oraz zmierzać do podważenia podanych przez ten Sąd powodów, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia i na tej podstawie do wykazania, że stanowisko Sądu jest błędne, gdyż narusza wskazane przepisy. Tak jednak w rozpoznawanej sprawie nie jest, zważywszy, że uzasadnienie podstaw kasacyjnych w bardzo istotnym zakresie stanowi wierne powielenie skargi do Sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie to sporządzono (podobnie jak skargę do Sądu pierwszej instancji) w ten sposób, że jego treść została pogrupowana w wyodrębnionych redakcyjnie jednostkach (punktach) - w przypadku skargi kasacyjnej było ich 57. Z tego, w pkt 1-10 przytoczono dotychczasowy przebieg postępowania, natomiast nowe elementy tegoż uzasadnienia zawarte są w: - pkt 15 (8 wersów), w którym stwierdzono dosyć lakonicznie i ogólnikowo, iż Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1069/13 i zasadnie przystąpiły do procedury oszacowania praw majątkowych nie naruszając przy tym art. 14 u.p.d.o.p.; - pkt 20 zawierającym zasadniczo przytoczenie tez z powołanych wyroków sądów administracyjnych w kwestii sposobu rozumienia treści art. 153 P.p.s.a. w ogólności; - pkt 24 (tylko częściowo), w którym bardzo ogólnie wspomniano o niezasadnie zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji naruszeniu przez organy podatkowe: art. 124, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; - pkt 25 stanowiącym raczej rodzaj śródtytułu, w którym stwierdzono, że "naruszenie przepisów postępowania w zakresie dotyczącym prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dotyka kwestii oceny przez organy treści opinii biegłej W. S. i nie wyjaśnienia zarzutów merytorycznych co do treści opinii przedłożonych przez Skarżącą"; - pkt 26 - dotyczący znaczenia dowodu z opinii biegłego w ogólności; - pkt 55-57 (trzy ostatnie), w których ponowiono zastrzeżenia odnośnie do operatu szacunkowego sporządzonego przez powołaną przez organ podatkowy biegłą oraz naruszenia przez organ podatkowy w związku z zaakceptowaniem tej opinii art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. W pozostałym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej (skądinąd bardzo obszerne i szczegółowe, zamieszczone na 30 stronach) stanowiło (pomijając niewielkie "wstawki", precyzujące np., o który wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach chodzi - zaskarżony, czy poprzedni), in extenso przytoczenie skargi do Sądu pierwszej instancji. Ta z kolei oparta została w znacznej mierze na argumentacji i zarzutach zamieszczonych w odwołaniu Spółki od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Odnotować również należy uzupełnienie (w stosunku do zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji) zarzutów skargi kasacyjnej, poprzez wskazanie na naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 153 u.g.n., poprzedzenie zarzutów procesowych wskazaniem na naruszenie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a., dodanie w tym kontekście niedostrzeżonego przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe: art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 197 § 1- 3 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do wyceny nieruchomości, dokonanej przez powołaną przez organ podatkowy biegłą oraz sformułowanie zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji: art. 134 § 1, art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a. - przy czym żaden z tych "nowododanych" w petitum skargi kasacyjnej sformułowanych w sposób ogólny zarzutów nie uzyskał poświęconego mu uzasadnienia. Skoro rozpoznawana skarga kasacyjna opiera się w tak znacznym zakresie na treści zawartej w skardze do Sądu pierwszej instancji i zamieszczonej tam argumentacji i tym samym, co jest oczywiste, nie nawiązującej w żadnej mierze do uzasadnienia wyroku tego Sądu, a więc przede wszystkim podanych w nim powodów i uzasadniających je argumentów przemawiających za wydanym przez ten Sąd rozstrzygnięciem, to w tym zakresie ta część skargi kasacyjnej, która w ogóle nie odnosi się do zaskarżonego wyroku, powinna być raczej potraktowana w kategoriach przytoczenia dotychczasowego przebiegu postępowania, a nie stricte jako uzasadnienie skierowanych przeciw temu wyrokowi podstaw kasacyjnych. Dwuinstancyjne postępowanie sądowoadministracyjne nie oznacza bowiem dwukrotnego (przez sądy obu instancji) rozpoznania skargi wniesionej do sądu administracyjnego przez stronę skarżącą na akt administracyjny, lecz rozpoznanie przez sąd kasacyjny środka zaskarżenia - skargi kasacyjnej (w nakreślonych w nim granicach) - skierowanego przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a., w związku z nieuwzględnieniem przez ten Sąd skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wymienionych dalej przepisów Ordynacji podatkowej. O ile, na tle rozpoznawanej sprawy, przy takiej konstrukcji analizowanego zarzutu można uznać celowość wskazania jako naruszonego przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., abstrahując od jego zasadności, tak w okolicznościach tej sprawy i mając na uwadze treść tej skargi kasacyjnej nie da się tego stwierdzić w odniesieniu do trzech pozostałych przepisów. Art. 1 § 1 P.u.s.a. to norma kompetencyjna określająca zadania sądów administracyjnych. Nie ma żadnych podstaw, aby twierdzić, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę Spółki na decyzję organu podatkowego wykroczył poza swoją kompetencję. Podobnie jak nie ma podstaw, aby przyjąć, że Sąd rozpoznając tę skargę kierował się innym kryterium, niż określone w art. 1 § 2 P.u.s.a, czyli oceną zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem. Twierdzenie, na którym opiera się ten zarzut, że Sąd nieprawidłowo ustalił wzorzec oceny zaskarżonej decyzji jest całkowicie gołosłowne, a w dalszej części skargi kasacyjnej Spółka do tej kwestii w ogóle nie nawiązała. Podobnie jest ze wskazanym w tym zarzucie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., który do przepis stanowi dla sądu pierwszej instancji podstawę prawną do uwzględnienia skargi na decyzję, poprzez uchylenie tej decyzji, w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Również w tym przypadku nie wyjaśniono w skardze kasacyjnej, jakie to powody i jakie konkretnie uchybienia organów podatkowych mogłyby stanowić podstawę do wznowienia postępowania. W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej w różnych konfiguracjach wskazano jako naruszone przez organy podatkowe przepisy Ordynacji podatkowej. Wśród nich wymieniono: art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 - § 3 tej ustawy, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w sposób bardzo lakoniczny (pkt 24 uzasadnienia) - choć uzasadnienie to skądinąd jest obszerne i szczegółowe, nawiązano także do naruszenia art. 187 i art. 188, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Pomimo takiej wielości wskazanych jako naruszone przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury, w skardze kasacyjnej w odniesieniu do większości z nich nie wyjaśniono w sposób nawiązujący do ich treści, w czym konkretnie objawiało się ich naruszenie, a w pozostałych przypadkach nawiązano jedynie ogólnie do ich treści. Z zarzutów tych nie wynika więc, jakie jeszcze inne dowody, zdaniem Spółki, organy podatkowe powinny przeprowadzić, aby uznać, że orzekały na podstawie kompletnego materiału dowodowego, w czym konkretnie miałoby się objawiać, np. naruszenie art. 180 § 1, art. 188, czy też naruszenie poszczególnych paragrafów z art. 197 Ordynacji podatkowej. Natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wszystkie te zarzuty niezależnie od treści poszczególnych, wskazanych jako naruszone przepisów odnoszą się wyłącznie do jednej tylko kwestii, a mianowicie do zaakceptowania przez organy podatkowe sporządzonej przez biegłą - rzeczoznawcę majątkowego, opinii w formie operatów szacunkowych dotyczących określenia wartości rynkowej zbytych przez Spółkę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 26 października 2005 r. praw majątkowych, tj. udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych i prawie własności dwóch nieruchomości budynkowych położonych w S. przy ul. P. oraz C. . W skład tych udziałów wchodziło kilkadziesiąt lokali mieszkalnych oraz użytkowych. Wartość tę biegła ustaliła odpowiednio na kwotę 1 536 200 zł oraz na 1 338 000 zł, co w przeliczeniu na jeden m2 usytuowanych w obu budynkach lokali mieszkalnych dawało kwotę ok. 530 zł. Dla przypomnienia Spółka sprzedała te prawa na podstawie ww. umowy z dnia 26 października 2005 r. za kwotę 556 911 zł (ok. 91 zł za m2 lokalu mieszkalnego). Tej właśnie różnicy, w kontekście art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p., rzutującej na określenie Spółce wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. dotyczy istota sporu w niniejszej sprawie. Trzeba też przypomnieć, że sprawa dotycząca owej transakcji sprzedaży z października 2005 r. ciągnie się już kilkanaście lat. Trzykrotnie wyrokował już w niej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Poza zaskarżonym w niniejszej sprawie wyrokiem oddalającym skargę Spółki, Sąd ten uprzednio dwukrotnie uchylał wydane wobec Spółki decyzje (wyrok z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 354/11 oraz z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1069/13). Natomiast poza kwestionowanymi przez Spółkę na obecnym etapie postępowania wspomnianymi wyżej dwoma operatami szacunkowymi sporządzonymi w dniu 26 sierpnia 2015 r. przez powołaną przez organ podatkowy biegłą W. S., wcześniej na użytek tego i różnych innych postępowań (postępowania w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, postępowania karnego dotyczącego autora pierwszego operatu szacunkowego) sporządzonych już zostało kilka operatów szacunkowych w zakresie określenia wartości rynkowej przedmiotu ww. transakcji, tj. odnoszących się do nieruchomości położonych w S. przy ul. P. oraz C. i za każdym razem wartość tę określano w innych kwotach, jednak ciągle w kwotach znacząco wyższych od kwoty transakcyjnej z 2005 r., czyli 556 911 zł (ok. 91 zł za m2 lokalu mieszkalnego) i wyższych również niż wartość oszacowana w spornych na tym etapie postępowania operatach szacunkowych z dnia 26 sierpnia 2015 r., czyli odpowiednio 1 338 000 zł w odniesieniu do nieruchomości przy ul. C. oraz 1 563 200 zł w odniesieniu do P. - co daje średnią ok. 530 zł za m2 lokalu mieszkalnego (np. w postępowaniu karnym biegła W. J. na zlecenie Prokuratury w operatach szacunkowych z dnia 30 marca 2011 r. określiła wartość rynkową w odniesieniu do nieruchomości położonej przy ul. C. w kwocie 2 002 930 zł, tj. 783 zł za m2 lokalu mieszkalnego oraz w kwocie 2 383 860 zł, tj. 816 zł w przeliczeniu na m2 lokalu mieszkalnego w odniesieniu do nieruchomości przy ul. P.; dla potrzeb postępowania w zakresie opłaty skarbowej, na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych przez czterech rzeczoznawców łączna wartość rynkowa przedmiotu umowy sprzedaży z dnia 26 października 2005 r. - nieruchomości przy ul. C. i P. ustalono na kwotę 3 939 285 zł; natomiast w poprzednich operatach szacunkowych sporządzonych dla potrzeb niniejszego postępowania, tj. dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, powołany uprzednio przez organy podatkowe biegły A. B. określił wartość rynkową odpowiednio na kwotę 2 565 000 zł - ok. 1051 zł za m2 lokalu mieszkalnego dla budynku przy ul C. oraz na kwotę 3 096 000 zł - ok. 1061 zł za m2 dla budynku przy ul. P. . Pomimo tej okoliczności, a więc, że w operatach szacunkowych sporządzonych na użytek niniejszej sprawy przez powołaną przez organ podatkowy biegłą W. S. przyjęto niższe kwoty mające odzwierciedlać cenę rynkową przedmiotu sprzedaży z dnia 26 października 2015 r. niż w poprzednio sporządzanych opiniach, operaty te w niniejszym postępowaniu, w kolejnych środkach zaskarżenia wnoszonych przez Spółkę, najpierw na gruncie postępowania podatkowego a następnie w ramach dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego, poddane zostały bardzo ostrej krytyce co do profesjonalizmu biegłej i wyciągniętych w tych opiniach przez nią wniosków, jak również samej metodologii zastosowanej przez nią do wyceny. Stanowisko Spółki w tym zakresie polega na absolutnej i całościowej negacji niemal wszystkich działań i wniosków biegłej, podejmowanych przez nią w ramach sporządzania operatów szacunkowych oraz na wskazywaniu naruszenia przez nią bardzo wielu przepisów regulujących tryb i zasadny sporządzania tego typu opracowań. Można powiedzieć, że świetle stanowiska Spółki, z jej punktu widzenia, trudno byłoby się dopatrzyć się w krytykowanych przez nią operatach jakiegokolwiek prawidłowego elementu tej wyceny. Gdyby przyjąć za uzasadnione wszystkie zastrzeżenia i krytyczne uwagi podnoszone w tym zakresie przez Spółkę, to stwierdzić by należało, że sporządzenie prawidłowego operatu szacunkowego określającego cenę rynkową za sprzedane przez Spółkę w 2005 r. udziały w użytkowaniu wieczystym dwóch nieruchomości gruntowych oraz w prawie własności posadowionych na nich nieruchomościach budynkowych, odbiegającą od ceny transakcyjnej uzyskanej przez Spółkę ze sprzedaży tych praw na podstawie umowy z dnia 26 października 2005 r. - jest niemożliwe. Takie zresztą jest stanowisko Spółki w sprawie, z tym że Spółka nie przeciwstawia operatom szacunkowym sporządzonym przez powołaną przez organy podatkowe biegłą innych wycen, czy też innych metod ustalenia wartości rynkowej zbytych przez nią praw majątkowych, ale swoje stanowisko opiera wyłącznie na całkowitej negacji wszystkich istotnych elementów składowych tychże operatów. Ze stanowiska Spółki można wnosić, że jedyną właściwą ceną, odzwierciedlającą wartość rynkową zbytych przez nią udziałów w prawie wieczystego użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych oraz w prawie własności posadowionych na tych nieruchomościach budynków, była cena transakcyjna przyjęta w zawartej przez nią umowie z dnia 26 października 2005 r. czyli 556 911 zł (ok. 91 zł za m2 lokalu mieszkalnego). Trzeba jednak w tym miejscu zauważyć, na co zwracały uwagę w swoich decyzjach organy podatkowe, że cena ta została oparta na operatach szacunkowych sporządzonych w dniu 30 marca 2005 r. przez innego biegłego (J. G.), który wyrokiem Sądu Rejonowego w Mikołowie (utrzymanym następnie w mocy przez Sąd Okręgowy w Katowicach z dnia 13 września 2013 r.) został skazany za to, że działając jako rzeczoznawca majątkowy poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w sporządzanych przez niego operatach szacunkowych opracowanych dla nieruchomości położonych w S. przy ul. P. oraz C. Dodać jeszcze należy, że w wykonanej na zlecenie Prokuratury ocenie z dnia 1 grudnia 2010 r. prawidłowości operatów szacunkowych sporządzonych przez ww. rzeczoznawcę majątkowego Komisja Opiniująca S. Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych w K. wyraziła pogląd, że operaty te nie mogą stanowić podstawy dla określonego w nich celu, tj. do ustalenia wartości rynkowej rzeczonych nieruchomości i praw, gdyż zawierają uchybienia oraz błędy merytoryczne mające bezpośredni wpływ na poziom określonych w nich wartości. W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji już na wstępie swoich rozważań słusznie zauważył, że zarzuty skargi skierowane są w głównej mierze przeciwko operatom szacunkowym sporządzonym przez biegłą i w związku z tym kwestii tej w dalszej części uzasadnienia tego wyroku poświęcił dużo uwagi. Sąd wskazał, dlaczego uznał, że postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie było prawidłowe i nie naruszało przepisów wiążącej te organy procedury. Następnie poddał analizie sporządzone na zlecenie organu podatkowego operaty szacunkowe również w kontekście zarzutów skargi, szczegółowo odnosząc się do poszczególnych kwestionowanych przez Spółkę elementów tych operatów, w tym także co do zastosowanych przez biegłą metod wyceny, przyjętych przez nią wskaźników redukcyjnych, materiału porównawczego, czy też bardzo eksponowanej przez Spółkę kwestii dotyczącej niezbędnego uwzględnienia w dokonanej przez biegłą wycenie szczególnych i różnorakich uwarunkowań, jakie towarzyszyły dokonanej przez Spółkę transakcji zbycia udziałów w nieruchomościach położonych w S. przy ul. P. i C. . Sąd zawarł w tej mierze również stosowną argumentację, wyjaśniając powody, z jakich ostatecznie uznał, że wykonane przez biegłą operaty szacunkowe zostały sporządzone w sposób obiektywny, rzetelny oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Temu stanowisku Sądu pierwszej instancji, mając także na uwadze omówione wcześniej kwestie dotyczące zawartości i konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, nie przeciwstawiono w tejże skardze takiej argumentacji, która pozwalałaby uznać podnoszone w niej w tym zakresie zarzuty za zasadne. Zawarte w pkt 24 uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku całkowicie pomija fakt, że Spółka przedstawiła w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe zarzuty zawierające konkretne merytoryczne odniesienie się do operatów szacunkowych sporządzonych przez biegłego rzeczoznawcę, które to zarzuty podważają istotne dla sprawy okoliczności, jest na tyle ogólnikowe, że nie pozwala uznać za zasadne podnoszonych w tej mierze zarzutów odnoszących się do niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia wymienionych w tym fragmencie skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 187 i art. 188 oraz art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 tej ustawy. Na równie ogólnym poziomie sformułowane również zostały zastrzeżenia wobec wyroku Sądu pierwszej instancji w kontekście uznanych za prawidłowe przez ten Sąd operatów szacunkowych (pkt 55 i 56 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Ponadto zastrzeżenia te polegają jedynie na prostej negacji stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w tym zakresie. Mowa jest więc w nich ponownie o tym, iż "nie są prawidłowe rozważania Sądu pierwszej instancji, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji wykazuje, że organy podatkowe taką kontrolę przeprowadziły i szczegółowo oceniły prawidłowość operatu szacunkowego" oraz że "kontrolując wydane w niniejszej sprawie decyzje Sąd pierwszej instancji pomimo szeregu formułowanych w stosunku do treści sporządzonych przez biegłą operatów szacunkowych nie wyjaśnionych przez organy bezpodstawnie przyjął, że sprowadzonego [tak w oryginale] przez biegłą opinia jest prawidłowa." Tak sformułowane "argumenty" nie mogą przekonać Sądu kasacyjnego, że stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do operatów szacunkowych sporządzonych przez powołaną przez organy podatkowe biegłą rzeczoznawcę, jest nieprawidłowe. Kwestionowana w skardze kasacyjnej jako nietrafna, jak to określono w tej skardze, konkluzja Sądu pierwszej instancji, że "w celu określenia wartości rynkowej praw majątkowych biegła zastosowała podejście porównawcze, metodę korygowania ceny średniej - dla określenia wartości poszczególnych lokali mieszkalnych (...)," nie może być oceniana w kategoriach trafności, bądź nie, jako że stanowiło to ze strony Sądu jedynie stwierdzenie faktu, gdyż istotnie taką metodę (podejście) zastosowała biegła. Ani biegła w sporządzonych przez nią operatach szacunkowych, ani tym bardziej organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji, nie twierdzili, że przedmiotem transakcji, a tym samym przedmiotem dokonanej wyceny, były nieruchomości lokalowe, a nie udziały w prawie użytkowania wieczystego wraz z udziałami w prawie własności posadowionych na gruncie budynków, nie można zatem na podstawie tak sformułowanego nieodpowiadającego rzeczywistości założenia twierdzić, że okoliczność taka dyskwalifikuje sporządzone w tej sprawie operaty szacunkowe. Natomiast zupełnie odrębną kwestią jest to, iż biegła wobec stwierdzonego przez nią, co zostało uzasadnione, brakiem wystąpienia na lokalnym rynku porównywalnych transakcji, tj. sprzedaży w owym czasie (tj. ok. 2005 r.) udziałów w budynkach wielolokalowych, przy ich wycenie, jako punkt odniesienia przyjęła, wynikającą z dokonanych na lokalnym rynku transakcji, wartość porównywalnych co do standardu, wielkości, usytuowania, itp. wyodrębnionych lokali mieszkalnych, przy dostrzeganiu wszak wynikających z tego faktu różnic w wartości i z zastosowaniem omówionych i uzasadnionych szeroko w operatach szacunkowych wskaźników korygujących. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 157 u.g.n. Organ podatkowy w toku postępowania już raz, z własnej inicjatywy - postanowieniem z dnia 11 marca 2015 r. powołał biegłych rzeczoznawców ze S. Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych z siedzibą w K. do sporządzenia oceny operatów szacunkowych z dnia 31 października 2012 r. sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego A. B. . Wiązało się to jednak z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1069/13 uprzednio wydanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., który następnie uchylił decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, które to decyzje zostały w znacznej mierze oparte na ww. operatach szacunkowych sporządzonych przez tego rzeczoznawcę. Należy także dodać, że wcześniej, bo już w dniu 1 grudnia 2010 r., ale tym razem w ramach postępowania karnego, na zlecenie Prokuratury Rejonowej w S. Komisja Opiniująca S. Towarzystwa Rzeczoznawców Majątkowych dokonała oceny (również negatywnej) prawidłowości operatów szacunkowych sporządzonych w 2005 r. przez rzeczoznawcę majątkowego J. G. . Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku, gdy podatnik nie zgadza się z wyceną zawartą w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego rzeczoznawcę, po stronie organu podatkowego istnieje obowiązek zwrócenia się w trybie art. 157 ust. 1 u.g.n. do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych o dokonania oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego. Ponadto w tym przypadku, a więc w sytuacji, gdy organ podatkowy uznał sporządzone przez powołaną przez niego biegłą operaty szacunkowe za rzetelne i prawidłowe, zwracanie się przez ten organ w trybie art. 157 ust. 1 u.g.n. o ocenę prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego stanowiłoby wyraz dużej niekonsekwencji. Bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 153 P.p.s.a. W uprzednio wydanym wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/GL 1069/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach istotnie dosyć krytycznie odniósł się do zaskarżonej do tego Sądu decyzji podatkowego organu odwoławczego. Wynikało to jednak z faktu, o czym była już mowa, że decyzja ta oparta została w znacznej mierze na operatach szacunkowych z dnia 31 października 2012 r. sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego A. B., które to operaty, jak uznała następnie Komisja Opiniująca S. Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych w ocenie z dnia 13 maja 2015 r. zawierały opisane w tej ocenie uchybienia i nie mogą one być wykorzystane, jeżeli celem zawartej w nich wyceny miało być określenie wartości udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu i w prawie własności nieruchomości budynkowych - wielomieszkaniowych, gdyż operaty te nie odpowiadają takiemu celowi ani przedmiotowi wyceny. Pomimo negatywnej oceny wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wobec zaskarżonej do tego Sądu decyzji podatkowej, Sąd ten formułując określone wytyczne, głównie w zakresie postępowania dowodowego, nie przesądził w sposób wiążący kwestii materialnoprawnych, a przede wszystkim najistotniejszej z nich, a więc czy w świetle art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p., przyjęta w umowie z dnia 26 października 2005 r. cena transakcyjna znacznie odbiegała od wartości rynkowej praw stanowiących przedmiot tej transakcji (sprzedaży). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie uchybiły ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania zamieszczonym w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Jedną z pierwszych czynności podjętych przez organ podatkowy w ponownie prowadzonym postępowaniu było właśnie wspomniane wyżej wystąpienie w trybie art. 157 ust. 1 u.g.n., do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych o dokonanie oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego. Następnie, po otrzymaniu od tejże organizacji (S. Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych) negatywnej oceny operatów szacunkowych sporządzonych przez biegłego rzeczoznawcę A. B., organ podatkowy powołał innego biegłego rzeczoznawcę - W. S. . W postanowieniu z dnia 10 czerwca 2015 r. o powołaniu biegłej rzeczoznawcy majątkowego (karty 64 - 66 tom XI akt podatkowych) organ ten powołując się wprost na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1069/13 zobowiązał powołaną biegłą do uwzględnienia - przy dokonywaniu wyceny wartości rynkowej udziału w użytkowaniu wieczystym nieruchomości położonych w S. przy. ul. P. i C. oraz udziału w prawie własności posadowionych na tych nieruchomościach budynków wielolokalowych - wskazanych przez ten Sąd szczególnych uwarunkowań (okoliczności) towarzyszących umowie sprzedaży z dnia 26 października 2005 r., na które to uwarunkowania wskazywały strony tej transakcji. Kierując się tymi wskazaniami biegła uwzględniła je w dokonanej wycenie w sporządzonych przez nią operatach szacunkowych wartości rynkowej praw majątkowych stanowiących przedmiot umowy sprzedaży z dnia 26 października 2005 r. Niezasadny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten oparty jest na dosyć ogólnym stwierdzeniu, że naruszenie tego przepisu nastąpiło poprzez brak szczegółowego odniesienia się do zarzutów formułowanych w skardze i dotyczących wadliwości sporządzonych przez biegłą operatów szacunkowych, w tym zwłaszcza naruszenia przepisów u.g.n. i wydanego na podstawie tej ustawy rozporządzenia RM z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości. Tak sformułowany zarzut nie został rozwinięty i skonkretyzowany, jako że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle do niego nie nawiązano. Powyższy przepis P.p.s.a. stanowi w zdaniu pierwszym, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku spełnia wymogi określone w tym przepisie i w niezbędnym stopniu podaje i wyjaśnia prawne powody wydania takiego właśnie rozstrzygnięcia, w tym, m.in. co do istotnej w sprawie kwestii, tj. prawidłowości operatów szacunkowych sporządzonych przez powołaną przez organ podatkowy biegłą. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość zgodnie przyjmuje się, że "sam brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie - gdyby się do nich odniósł - daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 958/15). Jest tak dlatego, że powyższy przepis jest przepisem postępowania i tylko wówczas (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało instancyjną jego kontrolę, albo gdyby nie było możliwości rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I OSK 948/15, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 1101/14). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że nie stanowi o wadliwości orzeczenia fakt, że sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, a skoncentrował się tylko na istotnych kwestiach, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I OSK 670/16). Tak było też w rozpoznawanej sprawie, w której jak już wspomniano, Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, z jakich uznał, że organy podatkowe słusznie uznały, że operaty szacunkowe zostały sporządzone przez biegłą rzetelnie i prawidłowo, a ze stanowiskiem tym w skardze kasacyjnej, poza tak ogólnikowo sformułowanym zarzutem, nie podjęto rzeczowego dyskursu prawnego. Bezzasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. oparty na gołosłownym i ogólnikowym stwierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami skargi nie wyszedł poza treść wskazanych w skardze zarzutów kontrolując prawidłowość zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że zaskarżona decyzja jest wadliwa. Spółka nie wyjaśniła, w czym konkretnie mogłoby się objawiać naruszenie tego przepisu, poza jej przekonaniem, że decyzja była wadliwa i nie wskazała, czego konkretnie - jakich okoliczności i uchybień organów podatkowych miałoby dotyczyć owo postulowane w tym zarzucie wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza treść wskazanych w skardze zarzutów. Skoro jak wynika z powyższego, w skardze kasacyjnej nie został sformułowany skuteczny zarzut w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w tym zwłaszcza nie zostały podważone zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe ustalenia organów podatkowych co do wartości rynkowej praw stanowiących przedmiot umowy sprzedaży z dnia 26 października 2005 r., oparte na sporządzonych przez powołaną w postępowaniu podatkowym biegłą, nie ma podstaw, aby za zasadny uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 14 u.p.d.o.p. Istotnie Spółka wskazywała w swojej argumentacji szczególne uwarunkowania towarzyszące zawartej przez nią ww. umowie sprzedaży, jednakże uwarunkowania te zostały uwzględnione w operatach szacunkowym jako mające wpływ (obniżające) wycenę wartości rynkowej praw stanowiących przedmiot tejże umowy, która to wartość pomimo to znacznie jednak odbiegała od przyjętej przez strony tej umowy ceny transakcyjnej. W tym stanie rzeczy, skarga kasacyjne jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.