II FSK 1008/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2276/10 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2276/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.C. (zw. dalej: Stroną, Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (z. dalej Dyrektorem IS, organem II instancji) z dnia 16 marca 2009r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 24 listopada 2008r. określił Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. Organ nie uznał Stronie odliczenia z tytułu wydatków, które nie miały pokrycia w podatku za lata poprzednie, gdyż odliczenie to dotyczyło wydatków poniesionych przez żonę na budowę budynku mieszkalnego, finansowanych z jej odrębnego majątku, w czasie obowiązywania rozdzielności majątkowej. Strona w odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. w szczególności art.27a ust.1 oraz art.27a ust.8 pkt 1 i art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zw. dalej: u.p.d.o.f. a także naruszenie prawa proceduralnego, tj. art.120, art.121 oraz art.122 i art.187 i art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W motywach wskazał, że na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], w dniu 5 października 1999r., żona Strony –I.C. - nabyła własność nieruchomości - działki nr [...], znajdującej się na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługowo-przemysłowo-mieszkaniową za fundusze stanowiące jej majątek odrębny, gdyż aktem notarialnym z dnia [...] r. nr Rep. A [...]została zawarta pomiędzy małżonkami umowa o rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Zgodnie z wnioskiem żony wyrażonym w załącznikach do zeznań podatkowych, wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego deklarowała do odliczenia żona, lecz z uwagi na uzyskiwanie niskich dochodów nie wykorzystała wykazanego odliczenia. Organ II instancji wyjaśnił, że prawo do nabycia ulgi podatkowej ocenia się odrębnie w stosunku do każdego podatnika. Jednym z warunków zastosowania ulgi z art.27a u.p.d.o.f., jest obowiązek prawidłowego udokumentowania przez podatnika poniesionego wydatku, dokumentem wystawionym na nazwisko podatnika. Ponieważ poniesione wydatki były udokumentowane wyłącznie dowodami wystawionymi na nazwisko żony podatnika, z którą pozostawał on w rozdzielności majątkowej, tylko żona mogła skorzystać z ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora IS, ponieważ mąż nie ponosił wydatków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, nie ma prawa do odliczania ulgi z tego tytułu. Nadto, w sytuacji istnienia między małżonkami rozdzielności majątkowej niedopuszczalne jest odliczenie przez jednego z małżonków wydatków na podstawie art.27a ust.15 u.p.d.o.f. , w sytuacji, gdy drugi z małżonków ponosił te wydatki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący zarzucił naruszenie art.120, art.121, art.127, art.122 i, art.187. art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; art.27a ust.1 pkt 1 oraz art.27a ust.8 pkt 1 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją z dnia 21.11.2001r. Dz. U. Nr 134, poz.1509) poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu warunków i ograniczeń do korzystania z ulgi budowlanej i remontowej przez małżonków. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pierwszej kolejności przypomniał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do skorzystania z tzw. dużej ulgi budowlanej albowiem że Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów zaświadczających o poniesieniu przez niego wydatków na zakup działki budowlanej i budowę budynku mieszkalnego. Dowody takie były niezbędne, ponieważ pomiędzy Skarżącym i jego żoną istniał ustrój rozdzielności majątkowej. Stanowisko to Sąd uznał z prawidłowe. Wskazał na treść art.27a ust.6 u.p.d.o.f., z którego wynikało, że wysokość wydatków na cele określone w ust.1, tj. min. na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego lub budowę budynku mieszkalnego, ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Zatem warunkiem sine qua non skorzystania z ulgi określonej w art.27a ust.1 u.p.d.o.f. jest posiadanie dowodów zaświadczających o poniesieniu wydatków na cel wskazany w tym przepisie (wydatki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych). A contrario, brak takich dowodów uniemożliwia skorzystanie z tej ulgi. Sąd podkreślił, że trafnie Dyrektor IS wskazał, że w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie dla oceny uprawnień Skarżącego do skorzystania z dużej ulgi budowlanej ma panujący pomiędzy nim i jego żoną ustrój rozdzielności majątkowej. Jednocześnie za słuszną uznał uwagę Skarżącego, że art.27a ust.8 pkt 1 u.p.d.o.f. zakresem działania obejmuje oboje małżonków, bez względu na panujący pomiędzy nimi ustrój majątkowy. Przepis ten określa sposób rozliczenia przysługującej obojgu małżonkom ulgi, lecz w granicach jednego limitu co do kwoty odliczeń, tak by zapobiec odrębnemu skorzystaniu z tej ulgi w pełnym zakresie przez każdego z małżonków. Tak więc w świetle postanowień ww. przepisu ustrój majątkowy istniejący pomiędzy małżonkami, zgodnie z twierdzeniem Skarżącego, nie ma znaczenia. Niemniej jednak, Sąd podkreślił, że kwestia ustroju nabiera istotności w sytuacji, gdy dowody zaświadczające poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe są wystawione tylko na jednego z małżonków. O ile bowiem małżonkowie pozostają w ustroju ustawowej wspólności majątkowej obojętne jest, którego z małżonków wskazano w dowodzie nabycia towaru, jako że zgodnie z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego o zarządzie majątkiem wspólnym (art.31 i nast. - w szczególności art.43 §1) poniesienie wydatków przez jednego małżonka odnosi się do będącego z nim we współwłasności łącznej drugiego małżonka. Jednakże w sytuacji, gdy małżonkowie pozostają w ustroju rozdzielności majątkowej konieczne jest wystawienie takiego dowodu na obojga małżonków. Wystawienie bowiem dowodu nabycia towaru na obojga małżonków pozwala przyjąć, że każde z małżonków dokonywało rozporządzenia swoim majątkiem odrębnym i z niego ponosiło wydatki na własne cele mieszkaniowe. Sąd podkreślił, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesienie wydatków na cel określony w art.27a ust.1 tej ustawy musi być w postępowaniu podatkowym odpowiednio udokumentowane, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi. Skarżący nie dysponował żadnymi dowodami zaświadczającymi o poniesieniu wydatków na cele mieszkaniowe, co zresztą sam przyznał zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze. Wskazywał też, że wszystkie dokumenty zaświadczające o poniesieniu takich wydatków zostały wystawione na jego żonę. Odzwierciedlenie takiego stanu rzeczy dają m.in. znajdujące się w aktach sprawy potwierdzone za zgodność z oryginałem akty notarialne z dnia 5 października 1999r., z których wynika, że małżonka Skarżącego nabyła wskazane w tych aktach działki z funduszy własnych stanowiących jej majątek odrębny, ponieważ z mężem zawarła umowę wyłączającą ustawową wspólność majątkową i ustrój ten w jej małżeństwie obowiązuje. Jest też kserokopia aktu notarialnego z dnia 7 luty 1994r. (s. 21) o wyłączeniu obowiązującej Skarżącego i jego małżonkę majątkowej wspólności ustawowej i ustanowieniu rozdzielności majątkowej, co w sprawie jest niesporne. Ostatecznie Sąd stwierdził, że brak dowodów dokumentujących poniesienie przez Skarżącego wydatków na cele mieszkaniowe, w realiach rozpoznanej sprawy, pozbawia go prawa do skorzystania z tzw. dużej ulgi podatkowej. Sąd I instancji zgodził się natomiast ze Stroną co do tego, że niezasadnie organy podatkowe wskazywały na fakt, że małżonka Skarżącego nie osiągnęła w 2000r. dochodów podlegających opodatkowaniu. Zasadniczym powodem, wyartykułowanym przez organ II instancji, zakwestionowania prawa Skarżącego do skorzystania z dużej ulgi budowlanej był brak dowodów zaświadczających poniesienie przez niego wydatków na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Podnoszenie jakichkolwiek innych wątków było zbędne. Uchybienie to jednakże, Sąd uznał za mające wpływu na wynik sprawy. Ostateczne rozstrzygnięcie organu jest bowiem prawidłowe, podobnie jak prawidłowe są zasadnicze motywy tego rozstrzygnięcia. Pozostałe zarzuty skargi Sąd ocenił jako bezzasadne. W końcowych motywach dodał, że pogląd, który przyjął jako własny w niniejszej sprawie jest zbieżny z wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 321/08, który zapadł w sprawie ze skargi Skarżącego, w tym samym stanie faktycznym i prawnym, tyle że dotyczącym innego roku podatkowego. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniesioną przez skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił, naruszenie prawa materialnego – art.27a ust.1 pkt 1 oraz art.27a ust.8 pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z dnia 21 listopada 2001r.), poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu warunków i ograniczeń do korzystania z ulgi budowlanej i remontowej przez małżonków oraz godząca w art.18 i art.71 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej jak też art.141 §4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a") poprzez błędne wyjaśnienie istoty współwłasności małżeńskiej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od Dyrektora IS kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm. Zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowisko Sądu I instancji wynika z błędnej wykładni art.27a ust.8 pkt 1 i art.27a ust.1 u.p.d.o.f. albowiem pomija istotę małżeństwa określoną w art.23 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Celem małżeństwa jest wspólna troska o dobro rodziny, a nie pilnowanie swego majątku odrębnego. Zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych małżeństwa jest obowiązkiem każdego z małżonków, bez względu na ustrój majątkowy małżonków. Ustawodawca w art.27a ust.1 u.p.d.o.f. nie używa pojęcia własne wydatki mieszkaniowe w znaczeniu nieograniczone prawa rzeczowego, lecz jako zabezpieczenie podstawowych potrzeb podatnika, własne, jako wykorzystywane przez podatnika. W art.27a ust.1 ustawodawca posługuję się pojęciem podatnik . Skoro małżeństwo nie jest podatnikiem to małżonkowie nie ponoszą wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe. Małżonkowie pozostający we współwłasności małżeńskiej nigdy nie dokonują wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, zawsze dokonują wydatków na potrzeby mieszkaniowe małżeństwa, które nie jest podatnikiem. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że art.27a ust.8 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy małżonków podlegających odrębnemu opodatkowaniu, w tym również małżonków posiadających odrębność majątkową. Przepis ten nie wprowadza dodatkowego warunku, że proporcja podziału odliczeń od podatku wskazana w zeznaniu przez małżonków musi wynikać z posiadanych dowodów dokumentujących poniesione wydatki przez małżonków odrębnie, bądź że proporcja ta musi wynikać ze źródła finansowania majątek wspólny albo majątek odrębny małżonków. Udokumentowanie poniesionych wydatków przez współmałżonka spełnia wymogi formalne określone przez ustawodawcę. Małżonkom ponoszącym wydatki mieszkaniowe służące własnym potrzebom mieszkaniowym małżeństwa ustawodawca dał prawo złożenia wniosku według własnego uznania, nie wprowadzając żadnych ograniczeń, jedynym ograniczeniem jest jeden limit. Wprowadzanie dodatkowych warunków ograniczających uprawnienia podatnika jest niedopuszczalna wykładnią rozszerzającą. Wykładnia ta godzi w cel wprowadzonych ulg mieszkaniowych, którym było zachęcenie podatników do poprawy własnych warunków mieszkaniowych z niewielką pomocą Państwa, które rezygnowało z określonej kwoty należnego podatku w szczególności poprawy warunków mieszkaniowych małżeństw realizując konstytucyjny obowiązek Państwa wynikający z art.18 i art 71 Konstytucji RP. Wprowadzone przez ustawodawcę rozwiązanie, dotyczące małżonków, w art.27a ust.8 pkt 1 u.p.d.o.f. nie ingerowało w ustrój majątkowy małżeństwa, lecz w równy sposób traktowały małżeństwa. Ustawodawca działając w sposób racjonalny ograniczył prawo małżonków określone w w/w normie, w stosunku do których orzeczono separację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art.183 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", poza uregulowanymi w art.183 §2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Wobec powyższego niesłychanie istotnym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych, które zgodnie z art.174 p.p.s.a., mogą przybrać postać albo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Kolejnym niezwykle istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co łączy się z wymogiem określenia, jaką postać miały zgłoszone naruszenia prawa, wyjaśnienia na czym uchybienia te miały polegać. Uwzględniając powyższe uwagi, należało stwierdzić, że skarga kasacyjna jest bezzasadna w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy, jakim dał wyraz wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 maja 2010r., sygn. akt II FSK 2195/08 i II FSK 208/09 - tj. w sprawach dotyczących Skarżącego, a zapadłych w tych samych stanach faktycznych i prawnych, aczkolwiek dotyczących wcześniejszych lat podatkowych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w stanie prawnym roku podatkowego, w którym Skarżący mógł nabyć prawo do realizacji spornej w sprawie ulgi podatkowej, podnoszony w skardze kasacyjnej przepis art.27a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowił, że - podatek dochodowy od osób, o których mowa w art.3 ust.1, obliczony zgodnie z art.27, obniżony zgodnie z art.27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust.2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik: poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na (........). Z powyższego zatem wynika, wbrew odmiennym oczekiwaniom Strony, że podstawowymi przesłankami i warunkami nabycia prawa do realizacji ulgi podatkowej było więc, po pierwsze - poniesienie wydatku, po drugie - na własne potrzeby mieszkaniowe. Z kolei z brzmienia drugiej z powołanej w skardze kasacyjnej normy prawnej - art.27a ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f. - wynikało, że wysokość odliczeń od podatku, określona w ust.3 pkt1 lit. a)-c) oraz pkt 2 i 3, dotyczy łącznie obojga małżonków jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu - odliczeń dokonuje się zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych bądź od podatku każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od podatku jednego z małżonków (...), Przepis ten zatem, nie stanowił o nabyciu prawa do ulgi podatkowej, ale o limitach tej ulgi, jeżeli mogą skorzystać z niej podlegający odrębnemu opodatkowaniu małżonkowie. Na ocenę taką jednoznacznie i niewątpliwie wskazują zawarte w jego treści odesłania do art.27a ust.3 pkt 1 lit. a-c oraz art.27a ust.3 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., które wprost o limitach tych stanowią. Mając na względzie brzmienie powyższych norm prawnych, jak też dokonane przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd I instancji ustalenia w zakresie stanu faktycznego należy stwierdzić, że Skarżący nie nabył prawa do ulgi podatkowej. W konsekwencji nie mógł go więc dotyczyć limit z art.27a ust.8 pkt 1 u.p.d.o.f. Jak bowiem wykazano, a i sam Skarżący to potwierdzał zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze do Sądu I instancji - nie ponosił wydatków, o którym mowa w art.27a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f., nie dysponował żadnymi dowodami zaświadczającymi o poniesieniu wydatków na cele mieszkaniowe. Wskazywał wręcz, że wszystkie dokumenty zaświadczające o poniesieniu takich wydatków zostały wystawione na jego małżonkę. Taki też stan rzeczy znajduje odpowiednie odzwierciedlenie w zgromadzonej w toku postępowania dokumentacji. Istotnym jest, że skarga kasacyjna nie kwestionuje stanu faktycznego sprawy. Nie jest możliwa ocena i ewentualna weryfikacja stanu faktycznego na podstawie przywoływanych w zarzutach kasacyjnych przepisów materialnego prawa podatkowego, czy też wskazywanych w uzasadnieniu kasacji materialnoprawnych unormowań prawa rodzinnego i opiekuńczego. Zatem, w stanie faktycznym, który nie został w sposób przewidziany przez prawo zakwestionowany w skardze kasacyjnej, a z którego wynika, że Skarżący nie ponosił wydatków, o których mowa w art.27a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f., skarżący nie uzyskał prawa do realizacji wskazanej w wymienionym przepisie ulgi podatkowej. Nawiązując natomiast do prezentowanej w skardze kasacyjnej argumentacji przypisującej szczególne znaczenie celowi jaki, zdaniem Strony przyświecał wprowadzonym ulgom mieszkaniowym koniecznym jest podkreślenie, że przepisy dotyczące ulg podatkowych muszą być interpretowane w sposób ścisły. Wynika to z faktu, że objęcie grupy podatników możliwością skorzystania z ulg podatkowych stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania z art.84 Konstytucji RP. Oznacza to, że przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie można przyznawać, jak oczekiwałby tego Skarżący, prymatu wykładni celowościowej. W tym konkretnym przypadku, samo brzmienie słów zawartych w art.27a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. art.27a ust.8 pkt 1 u.p.d.o.f jest wystarczające dla określenia możliwego sensu tych słów, niezbędnego przy ustalaniu normy prawnej zakodowanej w tych przepisach. W konsekwencji poczynionych uwag, za bezpodstawny należało uznać sformułowany w ocenianym środku zaskarżenia zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP - art.18 i art.71, który Skarżący wiązał z dokonaną przez Sąd błędną - jego zdaniem – wykładnią art.27a ust.1 pkt1 oraz art.27a ust.8 pkt1 u.p.d.o.f. polegającą na rozszerzeniu warunków i ograniczeń do korzystania z ulgi budowlanej i remontowej przez małżonków. Jednocześnie, należy zauważyć, że Strona w ramach podstaw kasacyjnych powołała art.71 Konstytucji RP. Tymczasem przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Brak wskazania, która jednostka redakcyjna powołanego przepisu i w jaki sposób została naruszona powoduje, że tak sformułowany zarzut nie stanowi prawidłowej w świetle art.176 p.p.s.a podstawy kasacyjnej i nie pozwala na jego ocenę. Koniecznym jest bowiem przypomnienie (a o tym była już mowa powyżej), że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i jej wniesienie obwarowane jest wymogami określonym m.in. w przepisach art.174 i art.176 p.p.s.a. Sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz na czym to naruszenie polegało, zwłaszcza, że dopełnienie tych wymogów jest konieczne, albowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że przepis art.141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art.174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010r. Sygn. akt II FPS 8/09 LEX nr 552012, ZNSA 2010/2/122). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął i zaakceptował jako podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W zakresie naruszenia art.141 §1 p.p.s.a nie może być podnoszony zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego do czego w istocie sprowadza się "błędne wyjaśnienie istoty współwłasności małżeńskiej". Z tych powodów, na podstawie art.184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.