II FSK 3146/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 329/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 15 stycznia 2015 r. nr (...) w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 329/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi O. S.A. w W. (dalej: strona skarżąca lub spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. (dalej: Kolegium) z dnia 15 stycznia 2015r. nr (...) w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, uchylił zaskarżone postanowienie. Przedstawiając stan sprawy, sąd pierwszej instancji podał, że Wójt Gminy C. (w powiecie d.) wydał w dniu 14 października 2014 r. postanowienie o nałożeniu na spółkę kary porządkowej w wysokości 2.800 zł. Spółka w piśmie z dnia 28 października 2014 r. wniosła zażalenie na ww. postanowienie, adresując je na adres Urzędu Gminy C., znajdującego się w powiecie l. W uzasadnieniu zażalenia podniosła, że w sprawie nie zachodziły podstawy do nałożenia na nią kary porządkowej. W piśmie z dnia 5 listopada 2014r., przekazującym ww. zażalenie do Kolegium, Wójt Gminy C. (w powiecie l.) wskazał, że ww. środek zaskarżenia go nie dotyczy, dlatego jest bezprzedmiotowy. Nigdy nie prowadził on bowiem postępowania w sprawie nałożenia kary porządkowej w stosunku do spółki. Z treści pisma nie wynika zaś do jakiej gminy należy przesłać ww. pismo. Kolegium w postanowieniu z dnia 15 stycznia 2015 r. stwierdziło niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu wskazało, że zażalenie jest niedopuszczalne z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Z pisma przekazującego zażalenie wynika, że nie było wydawane w stosunku do spółki żadne postanowienie o nałożeniu grzywny. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wskazana w art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), który określa kiedy stronie przysługuje możliwość złożenia zażalenia. Na zaskarżone pismo jego adresatowi nie przysługuje prawo złożenia zażalenia. W związku z powyższym, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Kolegium zobligowane jest do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 i art. 236 § 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 170 O.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia z powodu nie wydania zaskarżonego postanowienia w sytuacji, w której postanowienie Wójta Gminy C. zostało wydane. Strona skarżąca podkreśliła, że Kolegium nie uwzględniło, że postanowienie Wójta gminy C. z dnia 14 października 2014 r. o nałożeniu kary porządkowej zostało wydane. Zatem wniesione przez stronę skarżącą zażalenie – dotyczące niewątpliwie tego postanowienia – nie było niedopuszczalne. Jednak strona skarżąca wniosła zażalenie za pośrednictwem niewłaściwego organu, gdyż postanowienie wydał Wójt Gminy C. w powiecie d., zaś zażalenie zostało omyłkowo skierowane do Wójta Gminy C. w powiecie l. W takiej sytuacji organ, do którego zażalenie niewłaściwie skierowano powinien był zastosować art. 170 § 1 O.p. i przekazać zażalenie Wójtowi Gminy C. w powiecie d. oraz poinformować o tym stronę. W sytuacji zaś, w której Kolegium uzyskało od Wójta Gminy C. w powiecie l. informację o niewydaniu zaskarżonego postanowienia, należało w trybie art. 169 § 1 O.p. wezwać stronę do doprecyzowania zażalenia. Kolegium zaniechało tych czynności i przedwcześnie stwierdziło niedopuszczalność zażalenia. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu oraz podnosząc, że w treści zażalenia brak było jakichkolwiek danych, które pozwalałyby na ustalenia, której Gminy C. dotyczy zaskarżone postanowienie. Uchylając zaskarżone postanowienie WSA w Rzeszowie wskazał, że Kolegium nie wyjaśniło sprawy w sposób dokładny (art. 122 O.p ) i wnikliwy (art. 125 O.p.) skutkiem czego zaskarżone postanowienie zostało wydane przedwcześnie i w oparciu o błędne założenie, że nie istnieje przedmiot zaskarżenia. W sprawie nie budzi wątpliwości, że strona skarżąca błędnie skierowała zażalenie. Formułując zażalenie strona skarżąca jako przedmiot zaskarżenia wskazała postanowienie Wójta Gminy C. o stosownym numerze i dacie bez wskazania bliższych danych. Stanowisko, że zaskarżone zostało postanowienie Wójta Gminy C. znajdującej się w powiecie l. wynika jedynie z faktu, że za pośrednictwem tego właśnie organu zostało skierowane zażalenie do Kolegium. Z otrzymanych przez Kolegium akt wynikało, że złożono zażalenie na nie istniejące postanowienie. Jest to oczywiście sytuacja nietypowa i rzadko spotykana, do której należało podejść z odpowiednią wnikliwością celem wyjaśnienia przyczyn jej zaistnienia. Skoro więc doszło do tak niecodziennej sytuacji, organy podatkowe powinny były rozważyć dlaczego do niej doszło. Czy rzeczywiście stronie skarżącej przyświecał zamiar złożenia zażalenia na nieistniejące postanowienie, czy też doszło do pomyłki, zaś rzeczywisty przedmiot zaskarżenia istnieje. Ryzyko pomyłki jest tym większe, że w województwie istnieją co najmniej dwie Gminy C. (według informacji z SKO trzy), w których mogło zapaść postanowienie. Jak wynika z dowodu przeprowadzonego przed sądem Wójt Gminy C. w powiecie d. rzeczywiście wydał postanowienie, takie jak opisane w zażaleniu. Przedmiot zaskarżenia więc rzeczywiście istnieje. Błędnie jedynie ujęto organ za pośrednictwem którego przesłano zażalenie do Kolegium. Badając sprawę dokładnie i wnikliwie niewątpliwie można było ustalić te fakty co skutkowałoby przyjęciem braku podstaw do wydania postanowienia takiego jak objętego skargą. Podjecie takich czynności byłoby przy tym realizacją obowiązku nałożonego na organy podatkowe, co wynika z art. 170 § 1 O.p. Przepis ten nakazuje przekazanie podania organowi właściwemu, jeżeli organ do którego pismo wpłynęło jest w sprawie niewłaściwy. Formułując zalecenia do dalszego prowadzenia postępowania, sąd pierwszej instancji wskazał, że Kolegium powinno przesłać zażalenie do właściwego organu podatkowego I instancji a następnie po spełnieniu wymogów formalnych organ ten powinien przekazać akta sprawy wraz z zażaleniem Kolegium, celem jego rozpatrzenia. W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, Kolegium zarzuciło mu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niezasadne przyjęcie naruszenia przez organ podatkowy art. 122 i art. 125 § 1 O.p., polegającego na braku podjęcia wszelkich działań w celu załatwienia sprawy i braku działania w sposób wnikliwy oraz niezasadne przyjęcie naruszenia przez organ podatkowy art. 170 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. z uwagi na uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa procesowego przez organ podatkowy w sytuacji, gdy w związku z brakiem naruszeń, skarga podlegała oddaleniu. W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Kolegium w złożonej skardze kasacyjnej stwierdziło, że nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 125 § 1 O.p., lecz mimo tego sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie. Pierwszy z tych przepisów statuuje zasadę prawdy obiektywnej, nakładającej na organ podatkowy obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Treścią tej zasady jest obowiązek podejmowania przez organy podatkowe z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym oraz uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego, w tym procesowego. W niniejszej sprawie "niezbędność" tych działań powinna była zmierzać do ustalenia właściwego organu, który wydał postanowienie objęte zażaleniem, w celu przekazania mu tego zażalenia, zgodnie z właściwością. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, zarówno Wójt Gminy C. (w powiecie l.), jak również Kolegium, nie podjęli żadnych działań zmierzających do ustalenia, za pośrednictwem jakiego organu zażalenie powinno zostać wniesione. Przyznaje to również Kolegium we wniesionej skardze kasacyjnej, w której na stronie 5 wprost podaje, że stan faktyczny został ustalony wadliwie. Usprawiedliwienia takiego stanu rzeczy poszukuje jednak w działaniu pełnomocnika strony skarżącej, który złożył zażalenie za pośrednictwem niewłaściwego organu, jak również nie zareagował na ustosunkowanie się przez Wójta Gminy C. (w powiecie l.) do zażalenia, który w piśmie przewodnim do Kolegium wskazywał, że nie wydawał postanowienia objętego zażaleniem. Stanowiska Kolegium nie można uznać za słuszne. Z przestrzegania zasady prawdy obiektywnej, nie zwalnia organu podatkowego pomyłka strony, czy też zaniechanie działania w sytuacji, w której pomyłkę tę można wykryć. Granicę tej zasady stanowi brak możliwości podjęcia jakichkolwiek działań w oparciu o informacje, jakimi organ dysponuje. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od podjęcia próby ustalenia takich faktów i może to zostać zrealizowane poprzez zwrócenie się do podatnika o ich przedstawienie. Dopiero milczenie podatnika i brak możliwości ustalenia faktów na podstawie innych dowodów, pozwala na przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył zasady prawdy obiektywnej. W niniejszej sprawie jednak, zarówno Wójt Gminy C. (w powiecie l.), jak również Kolegium, nie podjęli żadnych działań zmierzających do ustalenia organu właściwego do którego powinno zostać wniesione zażalenie. Kolegium zarzuciło również sądowi pierwszej instancji, że bezzasadnie wskazał na naruszenie art. 125 § 1 O.p. Przepis ten statuuje zasadę szybkości postępowania, niemniej jednak w jego treści znajduje się również obowiązek wnikliwego prowadzenia postępowania. Obowiązek podejmowania działań wnikliwych wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej. Jak już wyżej wskazano, chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Podkreślić przy tym należy, że zasada prawdy obiektywnej, podobnie jak i inne zasady ogólne, ma charakter normatywny. Wynikają one bowiem z konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej. Zasady te jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 2041/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Kolegium powiązało naruszenie powyższych zasad, z błędnym przyjęciem przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do naruszenia art. 170 § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli organ podatkowy do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Pod pojęciem podania, należy rozumieć również zażalenia, co wprost wynika z art. 168 § 1 O.p. W sprawie niespornym było, że Wójt Gminy C. (w powiecie l.), był niewłaściwy do nadania biegu złożonemu zażaleniu. Jak wynika bowiem z art. 223 § 1 O.p., który to przepis ma zastosowanie do zażaleń, zgodnie z art. 239 O.p., zażalenie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie. W niniejszej sprawie organem takim był Wójt Gminy C. (w powiecie d.). Skoro zażalenie wpłynęło do organu niewłaściwego (Wójta Gminy C. w powiecie l.), powinien on zastosować dyspozycję art. 170 §1 O.p. i przekazać zażalenie organowi właściwemu (Wójtowi Gminy C. w powiecie d.). Skoro bowiem Wójt do którego wpłynęło zażalenie, nie wydawał zaskarżonego postanowienia, nie był właściwy do podejmowania czynności o których mowa w art. 227 § 1 O.p. (przekazanie zażalenia), ewentualnie rozważenia możliwości dokonania samokontroli skarżonego postanowienia (art. 226 § 1 O.p.). Skoro przepis art. 170 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy bezwzględny obowiązek przekazania zażalenia organowi właściwemu - celem podjęcia powyższych czynności - Wójt Gminy C. (powiat l.), nie mógł przekazać zażalenia Kolegium, gdyż nie był on organem właściwym do zastosowania art. 227 § 1 O.p. Oznacza to tym samym, że organ niewłaściwy w sprawie, przekazał zażalenie organowi niewłaściwemu. Nie ma przy tym racji Kolegium twierdząc, że skoro było właściwe dla obydwu Wójtów Gmin C., nie można go było uznać za "organ niewłaściwy". Kolegium staje się bowiem organem właściwym do rozpoznania zażalenia, jeżeli otrzyma je od organu właściwego - zgodnie z procedurą wskazaną w art. 227 § 1 O.p. W realiach niniejszej sprawy, naruszono pośredni tryb wniesienia zażalenia, który powinien być ściśle przestrzegany, gdyż Kolegium nie otrzymało zażalenia od organu właściwego. Tym samym należy uznać, że zaistniała sytuacja odpowiada skierowaniu zażalenia bezpośrednio do organu odwoławczego. Jeżeli natomiast strona skieruje zażalenie w taki sposób, organ odwoławczy – stosownie do art. 170 § 1 O.p. – powinien je przesłać do właściwego organu pierwszej instancji. Podkreślić należy, że z art. 170 § 1 O.p. wynika nie tylko obowiązek stwierdzenia "swojej" niewłaściwości przez organ podatkowy, do którego wpłynęło podanie, ale również konieczność niezwłocznego ustalenia organu podatkowego właściwego w sprawie. Wbrew temu obowiązkowi Kolegium nie podjęło żadnych działań zmierzających do ustalenia organu właściwego do którego zażalenie powinno zostać wniesione, choć posiadało wiedzę, że zażalenie wniesiono za pośrednictwem organu niewłaściwego. Potwierdzeniem obowiązku ustalania organu właściwego, jest dyspozycja art. 171 § 3 O.p., w którym wskazano, że jeżeli podanie wniesiono do organu niewłaściwego, a organu właściwego nie można ustalić na podstawie danych zawartych w podaniu, organ podatkowy wydaje postanowienie o zwrocie podania. Przepis ten wprost wskazuje zasady postępowania organu, który ustali, że jest niewłaściwy w sprawie i jednocześnie nie może ustalić organu właściwego. Zestawiając uregulowania powyższych przepisów należy stwierdzić, że jeżeli organ do którego wpłynęło podanie, jest niewłaściwy w sprawie, powinien podjąć niezbędne działania w celu ustalenia organu właściwego. Ustaleń tych dokonuje na podstawie danych zawartych w podaniu. Organ nie może jednak ograniczać się jedynie do treści podania, lecz realizując zasadę prawdy obiektywnej, powinien podjąć działania zmierzające do ustalenia organu właściwego. W niniejszej sprawie, na podstawie danych zawartych w zażaleniu, organ posiadał wiedzę o podmiocie składającym to zażalenie. Powinien wobec powyższego zwrócić się do niego, celem wyjaśnienia okoliczności, które pozwolą ustalić organ właściwy. Dopiero w sytuacji, gdy po podjęciu niezbędnych działań, organowi nie uda się ustalić organu właściwego, powinien wydać postanowienie o którym mowa w art. 171 § 3 O.p. Słusznie wskazał zatem sąd pierwszej instancji, że błędnie postąpiło Kolegium, wydając postanowienie o niedopuszczalności zażalenia. Postępując prawidłowo, powinno ono podjąć działania zmierzające do ustalenia organu właściwego za pośrednictwem którego zażalenie powinno zostać wniesione. Podkreślić bowiem należy, że niedopuszczalność zażalenia o której mowa w art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p., to taka sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego. Są to okoliczności, które nie wynikają z treści rozstrzygnięcia, lecz są w stosunku do niej zewnętrzne. Niedopuszczalność zażalenia występuje, gdy nie istnieje przedmiot zażalenia, tzn. samo postanowienie, bądź też zażalenie wnosi podmiot nieuprawniony (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1439/14 – CBOSA). W niniejszej sprawie przepis prawa dopuszcza zażalenie na postanowienie o ukaraniu grzywną (art. 262 § 5 O.p.), postanowienie to weszło do obrotu prawnego, gdyż zostało doręczone stronie, czyli istnieje przedmiot postępowania. Ponadto zażalenie wniosła strona, która była adresatem tego postanowienia. Wobec powyższego brak było podstaw do wydania postanowienia o niedopuszczalności zażalenia. W zaistniałych okolicznościach, Kolegium powinno było podjąć niezbędne działania, celem ustalenia właściwego organu, któremu zażalenie powinno zostać przekazane, aby nadać mu prawidłowy bieg. Od takiego obowiązku nie zwalniało Kolegium przekazanie mu zażalenia przez organ niewłaściwy, gdyż Kolegium na tym etapie również było niewłaściwe do rozpoznania zażalenia. Oznacza to tym samym, że sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż brak było podstaw do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.