I FSK 1463/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. j. [...] w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 299/17 w sprawie ze skargi D. sp. j. [...] w U. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. na poczet podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. j. [...] w U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 10 maja 2017 r., sygn. III SA/Gl 299/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę D. sp.j. w U. (dalej "skarżąca", "spółka" lub "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 13 stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. na poczet podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: ← art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 poz.512 ze zm.; dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 120 ustawy stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 poz. 201 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez uznanie, że organ odwoławczy stosując art. 76a § 1 O.p. w sposób prawidłowy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku; ← art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez uznanie, że w obowiązującym stanie prawnym organy podatkowe uprawnione są do odmowy zwrotu podatku, o którym mowa art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") - przed zakończeniem postępowania podatkowego weryfikującego zasadność zwrotu. Ponadto strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: ← art. 76, art. 76a § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na niepowiązaniu powołanych przepisów z treścią art. 21 § 2 i § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a przez to nieuwzględnienie, że zwrot podatku naliczonego, zadeklarowanego przez podatnika, jest uznawany za odpowiadający stanowi faktycznemu - dopóki ewentualnie nie zostanie określony przez organ w innej wysokości; ← art. 81 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powołany przepis stanowi podstawę do obalenia domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej, wynikającej z w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz podstawę dla odmowy dokonania zaliczenia zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych; ← art. 87 § 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przepis ten stanowi lex specialis względem przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się do zasad zaliczenia nadpłaty podatku; ← art. 1 pkt 1 i 2, art. 67 i art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L. Nr 374; dalej "dyrektywa VAT" lub "dyrektywa 112") poprzez niezastosowanie powołanych przepisów pomimo tego, że wprowadzają one zasadę neutralności opodatkowania i zgodnie z tą zasadą powinny być interpretowane przepisy podatkowe, w tym art. 76, art. 76a § 2 pkt 1 oraz art. 76b § O.p. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznane skargi oraz uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego to postanowienie organu pierwszej instancji, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlegał oddaleniu. 4.2. W zaskarżonym wyroku, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że w niniejszej sprawie sporna jest zasadność odmowy przez organy podatkowe zaliczenia części zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wynikającego z deklaracji VAT-7, na poczet podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Nie jest sporne natomiast, że skarżąca spółka 21 stycznia 2014 r. złożyła do właściwego organu podatkowego deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2013 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 701.086 zł do zwrotu w terminie 60 dni. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 87 ust. 6 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wydał postanowienie z 21 marca 2014 roku, w którym przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynikającego z powyższej deklaracji, do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia, a następnie postanowieniem z 14 października 2016 roku - odmówił zaliczenia części zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., na poczet podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 4.3. Zgodnie z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W myśl art. 3 pkt 7 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wynikające z art. 3 pkt 7 O.p. odesłanie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy podatku VAT, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć. Tymczasem przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że zwrot różnicy podatku (z zastrzeżeniem ust. 6) następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 4.4. Należy zatem mieć na uwadze, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania oba elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (tak przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2016 r., sygn. II FSK 988/14; z 15 maja 2012 r., sygn. II FSK 2220/10 oraz z 7 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3211/14 - wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) 4.5. W konsekwencji, zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych czy na poczet przyszłych zobowiązań stanowi ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku VAT - wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe jest zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Z tego względu, zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, a dotyczące zwrotu podatku VAT - należy wbrew przekonaniu skarżącej - interpretować w ten sposób, aby uwzględnić dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skoro bowiem powołany przepis przewiduje przedłużenie terminu zwrotu podatku, wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji - do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego (w zakresie zasadności zwrotu podatku, uzależniając jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego), to również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 Ordynacji podatkowej, będzie możliwe po zakończeniu weryfikacji rozliczenia, która wykaże zasadność zwrotu podatku. W przeciwnym wypadku (bezzasadności zwrotu), nie będzie możliwe zaliczenie żądanego przez podatnika zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Zaliczeniu bowiem podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych, jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Innymi słowy, zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika - organ dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2016 r., sygn. I FSK 847/16; z 13 października 2016 r., sygn. II FSK 2234/14, a także wyrok WSA w Warszawie z 12 lutego 2016 r., sygn. III SA/Wa 619/15). 4.6. W świetle powołanego orzecznictwa nie budzi więc wątpliwości, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej, odnosi się do wykonanego (zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) zwrotu podatku, a nie jeszcze nie zrealizowanego prawa do tego zwrotu. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku, jest zatem obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zatem zaliczenie nie może być dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, skoro w tym przepisie, ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji podatku, do czasu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu. W konsekwencji, również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności, jest możliwe dopiero po zakończeniu przedmiotowej weryfikacji. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro weryfikacja zwrotu podatku VAT nie została zakończona, to tym samym, nie może dojść do kompensaty części tego zwrotu z innym zobowiązaniem podatkowym. 4.7. W świetle powyższych rozważań, zarzuty dotyczące naruszenia art. 76, art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. oraz art. 87 § 2 ustawy o VAT nie mogły odnieść zamierzonego skutku. 4.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia art. 1 pkt 1 i 2, art. 67 i art. 167 dyrektywy VAT, które zdaniem skarżącej spółki polega na niezastosowaniu tych przepisów, mimo iż wprowadzają one zasadę neutralności opodatkowania i zgodnie z tą zasadą winne być interpretowane przepisy podatkowe. Należy bowiem mieć na uwadze, że przepisy ustawy o VAT, przewidujące możliwość weryfikowania przez organy podatkowe zasadności zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji - znajdują swe oparcie w treści art. 273 dyrektywy VAT, zgodnie z którym, państwa członkowskie - poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI dyrektywy VAT - mogą nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa, a tym samym stabilności całego systemu VAT, interesy te mogłyby bowiem ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym (zob. wyrok NSA z 6 września 2016 r., sygn. I FSK 252/15). 4.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może również odnieść zamierzonego skutku argumentacja skarżącej spółki odwołująca się do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 81 O.p. Zdaniem spółki, rozliczenie wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT, jest dla organu podatkowego wiążące - chyba że organ ten określi inną wysokość zobowiązania (wysokość zwrotu) w drodze ostatecznej decyzji. Wbrew przekonaniu skarżącej, nie budzi natomiast wątpliwości, że badanie zasadności zwrotu podatku VAT, a w dalszej kolejności możliwości jego zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, nie wymaga zakwestionowania rozliczenia za dany okres rozliczeniowy w drodze decyzji wymiarowej. Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT mechanizm weryfikacji zasadności zwrotu podatku przez organ podatkowy, ma bowiem charakter całkowicie autonomiczny i może zostać uruchomiony w każdym przypadku, gdy podatnik wykazuje taki zwrot. 4.10. Z uwagi na brak uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozpoznać zarzutu dotyczącego naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120 O.p., a sprowadzającego się do stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, że "w obowiązującym stanie prawnym organy podatkowe uprawnione są do odmowy zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przed zakończeniem postępowania podatkowego weryfikującego zasadność zwrotu", a także, że naruszenie powołanego przepisu polegało na uznaniu, że organ odwoławczy stosując art. 76a § 1 O.p. "postąpił prawidłowo utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji". Pełnomocnik strony nie przedstawił bowiem uzasadnienia podniesionego zarzutu, stwierdzając jedynie w sposób bardziej lakoniczny, że w jego ocenie "w zakresie w jakim Sąd przyjmuje praktykę organu polegającą na odmowie dokonania zaliczenia w warunkach niniejszej sprawy dochodzi do naruszenia art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa" 4.11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. ----------------------- 3