II FSK 222/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 788/15 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 2 marca 2015 r. nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 788/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi G. sp. z o.o. w G. (dalej: strona skarżąca lub spółka) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. (dalej: Kolegium) z dnia 2 marca 2015r. nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, skargę oddalił. Przedstawiając stan sprawy, sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 18 stycznia 2005 r. w złożonej na rok 2005 deklaracji na podatek od nieruchomości strona skarżąca zadeklarowała do opodatkowania grunty i obiekty budowlane, za które podatek wyliczono na kwotę 1.923.799 zł. W marcu 2005 r. spółka złożyła korektę deklaracji, w której ujawniono niezgłoszone wcześniej grunty i budowle z zastrzeżeniem, że korzystają one ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Postanowieniem z dnia 21 października 2010 r. Prezydent Miasta G. (dalej: organ I instancji) wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2005. Decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r. organ I instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.783.488,10zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 27 października 2011 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W dniu 30 grudnia 2011 r. spółka wpłaciła na konto organu podatkowego kwotę 1.619.553 zł, stanowiącą zaległość podatkową wraz z odsetkami. Wyrokiem z dnia 29 lutego 2012r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 12/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki na ww. decyzję Kolegium. Następnie wyrokiem z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1830/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA w Gdańsku. Wyrok ten uchylał także decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 października 2011 r. W konsekwencji decyzją z dnia 25 kwietnia 2014 r. Kolegium uchyliło decyzję wymiarową organu I instancji z dnia 21 grudnia 2010 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia 22 maja 2014 r. organ I instancji zaliczył nadpłatę w wysokości 1.633.113,33 zł na poczet podatku od nieruchomości za rok 2014. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2015 r. Kolegium utrzymało w mocy w/w postanowienie. Z kolei w lipcu 2014 r. spółka złożyła kolejny wniosek o zaliczenie nadpłaty na zobowiązania podatkowe. Wskazała, że chodzi o nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2005 i domagała się zaliczenia nieuwzględnionej w postanowieniu z dnia 22 maja 2014 r. kwoty odsetek od nadpłaty, którą zaliczyć należy na poczet podatku za rok 2014 oraz zwrot pozostałej kwoty nadpłaty. Postanowieniem z dnia 29 lipca 2014r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie argumentując, że nie istnieje nadpłata, która mogłaby zostać zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego. W zażaleniu na przedmiotowe postanowienie spółka podniosła, że w sprawie nie zastosowano art. 78 § 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Wskazała, że przysługują jej odsetki od kwoty nadpłaty, co wynika ze wskazanego przepisu, które powinny zostać naliczane na poczet zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 2 marca 2015 r. Kolegium utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W motywach rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że w dacie złożenia wniosku z lipca 2014 r. o zaliczenie nadpłaty, wcześniej zainicjowane postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty nie zostało jeszcze ostatecznie zakończone. Postanowienie organu I instancji z dnia 22 maja 2014 zostało bowiem zaskarżone do organu odwoławczego, który orzekł o utrzymaniu go w mocy w styczniu 2015. Kolegium zaznaczyło, że w postanowieniu z 22 maja 2014 r. oraz postanowieniu utrzymującym go w mocy rozważane były wszelkie okoliczności, z których wynikać miałoby prawo spółki do odsetek w związku z przyczynieniem się organu podatkowego do uchylenia decyzji, z czego wyniknęła powstała nadpłata. Ponieważ okoliczności te były przedmiotem oceny postępowania zakończanego wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia, nie jest dopuszczalne ponowne ich rozważanie, co musi skutkować utrzymaniem w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisane postanowienie Kolegium, sformułowane zostały następujące zarzuty: 1/ naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p. przez brak jego zastosowania; b) art. 165a O.p. przez błędną jego wykładnię, w wyniku której spółce bezzasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty; c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; 2/ przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. i art. 124 Op. poprzez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia naruszającego prawo; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Strona skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazała, że organy dokonując błędnej wykładni art. 165a O.p. bezzasadnie odmówiły wszczęcia postępowania na podstawie przywołanego przepisu, w związku z wydaniem postanowienia z dnia 22 stycznia 2015 r. o utrzymaniu w mocy przez organ odwoławczy postanowienia z dnia 22 maja 2014 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań w podatku od nieruchomości za rok 2014 oraz zwrotu pozostałej kwoty nadpłaty. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie, postanowienie o zaliczeniu kwoty nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych nie określa kwoty nadpłaty, a jedynie fakt jej wystąpienia. W postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Oznacza to, że przedmiotowe postanowienie nie określa kwoty nadpłaty, a jedynie fakt jej zaliczenia w ratach na poczet bieżących zobowiązań podatkowych za miesiące od czerwca do listopada 2014 roku. Ponadto, wniosek strony skarżącej z dnia 20 czerwca 2014 roku o zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005 w wysokości 474.632,00 zł oraz o zwrot pozostałej kwoty nadpłaty dotyczy zaliczenia tej nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych za okres inny niż okres wskazany w postanowieniu organu I instancji z dnia 22 maja 2014 r. tj. na okres obejmujący pozostałą część listopada i grudzień 2014 roku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Oddalając skargę WSA w Gdańsku przytoczył treść art. 165a O.p. i wskazał, że wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji. Przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Obecnie w obrocie prawnym pozostaje ostateczne postanowienie Kolegium z dnia 23 stycznia 2015r., utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 22 maja 2014r. w sprawie zaliczenia nadpłaty wysokości 1.633.113,33 zł na poczet podatku od nieruchomości za rok 2014. Powyższe oznacza, że w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia z dnia 2 marca 2015r. kwestia oprocentowania nadpłaty podatku oraz jej zaliczenia na poczet zobowiązania za rok 2014 była przedmiotem rozstrzygania organów obu instancji. Zatem, skoro kwestia zaliczenia nadpłaty na poczet podatku od nieruchomości za rok 2014 była przedmiotem procedowania organów, to wbrew przekonaniu strony skarżącej o nietożsamości spraw, organy nie miały podstaw by w ramach odrębnej sprawy podatkowej ponownie badać zasadność roszczenia podatnika o wypłatę odsetek oraz tego, czy organ podatkowy przyczynił się do późniejszego uchylenia decyzji określającej. W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, strona skarżąca zarzuciła mu: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. art. 141 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. i art. 124 O.p., poprzez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego przez organ I instancji i Kolegium, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia naruszającego prawo, 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p., polegającym na wydaniu decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, 3. art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., przez brak jego zastosowania, 4. art. 165a O.p. przez błędną wykładnię, w wyniku której stronie skarżącej bezzasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie: 1. art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., przez brak jego zastosowania, 2. art. 165a przez błędną wykładnię, w wyniku której stronie skarżącej bezzasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty. W związku z tak sformułowanymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przed odniesieniem się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Jak właściwie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Powyższe uwagi ogólne były konieczne, z uwagi na podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i argumentację na ich poparcie. Zauważyć bowiem należy, że autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, powołał te same przepisy, których naruszenie przedstawił, jako naruszenie przepisów postępowania. Ponadto uzasadnienie skargi kasacyjnej, nie zawiera polemiki z poglądem sądu pierwszej instancji co do zasadności zastosowania art. 165a O.p., który to przepis stanowił podstawę wydania zaskarżonego do WSA w Gdańsku postanowienia. Odnośnie uzasadnienia zarzutu wyżej wskazanego przepisu, autor skargi kasacyjnej przytoczył jedynie poglądy doktryny co do interpretacji art. 76a O.p. i na tej podstawie stwierdził, że wcześniejszy wniosek strony skarżącej dotyczył innego okresu. Stanowisko to nie zostało jednak rozwinięte, poprzez wskazanie odmiennego zakresu przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty - będącego przedmiotem niniejszej sprawy - z wnioskiem, który został rozstrzygnięty postanowieniem organu I instancji z dnia 22 maja 2014r. Wbrew jednak twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, obydwa wnioski dotyczyły tej samej kwoty nadpłaty. Rozstrzygając o pierwotnym wniosku, organy podatkowe nie uwzględniły stanowiska strony skarżącej, że przysługują jej odsetki od dnia 30 grudnia 2011r., tj. od dnia, kiedy wpłaciła kwotę zaległości podatkowej. Podkreślić jednak należy, że kwestia oprocentowania nadpłaty, w tym momentu początkowego obliczania terminu, stanowiła zakres postępowania zakończonego postanowieniem z dnia 22 maja 2014r. Słusznie zwrócił na to uwagę sąd pierwszej instancji podając, że skoro we wcześniejszym postępowaniu organy badały zasadność roszczenia spółki o wypłatę odsetek oraz tego, czy organ podatkowy przyczynił się do późniejszego uchylenia decyzji wymiarowej, nie może to stanowić przedmiotu ponownego postępowania. Do tego natomiast zmierzał wniosek strony skarżącej złożony po wydaniu postanowienia z dnia 22 maja 2014r. Zakres nowego wniosku – choć węższy – pokrywał się jednak z pierwotnym wnioskiem, w tym znaczeniu, że dotyczył momentu początkowego oprocentowania nadpłaty, która to kwestia została już rozstrzygnięta we wcześniej wszczętym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji stwierdził przy tym, że jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p., jest okoliczność, że w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe lub gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Strona skarżąca poglądu tego nie zakwestionowała. Na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, podzielić należy zapatrywanie sądu pierwszej instancji, że negatywną przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego - inną przyczyną, o jakiej mowa w wyżej wskazanym przepisie - jest wcześniejsze wydanie przez właściwy organ podatkowy postanowienia funkcjonującego w obrocie prawnym, choćby nawet nie korzystało ona z waloru ostateczności, czy też prawomocności. Jak słusznie wskazuje się w literaturze, przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna) (por. B. Adamiak (w) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz, 2016, s. 880; R. Dowgier, Ordynacja podatkowa w praktyce gminnych organów podatkowych-stan obecny i kierunki zmian, 2014, s. 126 i n.). W niniejszej sprawie w dacie wydania zaskarżonego do sądu pierwszej instancji postanowienia, w obrocie prawnym funkcjonowało już ostateczne postanowienie Kolegium utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 22 maja 2014r. W takiej zaś sytuacji, gdyby zostało wszczęte postępowanie z wniosku strony skarżącej z lipca 2014r., zakończyłoby się ono wydaniem postanowienia, które rozstrzygałoby kwestię oprocentowania nadpłaty, choć została ona ostatecznie rozstrzygnięta postanowieniem Kolegium z dnia 23 stycznia 2015r. W takim zaś przypadku postanowienie to dotknięte byłoby wadą nieważności o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Już choćby z tego powodu organ nie mógł prowadzić postępowania podatkowego, które bez względu na sposób rozstrzygnięcia, byłoby wadliwe w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jego nieważności. Tym samym zarzut naruszenia art. 165a O.p. był niezasadny. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej sformułowany w punkcie I.1., gdyż sąd pierwszej instancji przepisów tych nie stosował. Tymczasem przedmiotem skargi kasacyjnej, nie jest orzeczenie organu podatkowego, lecz wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej powinien w związku z tym wskazać, jakie przepisy postępowania sądowo administracyjnego zostały przez sąd naruszone. Przepisy takie w ogóle nie zostały powołane, wobec powyższego błędnie podniesiony zarzut uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego rozpoznanie. Nie mogły również zostać uznane za zasadne zarzuty zmierzające do wykazania, że organy podatkowe naruszyły zasady postępowania podatkowego, zaś sąd pierwszej instancji pomimo tego skargę oddalił (pkt I.2.). Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem, na czym naruszenie tych przepisów polegało. Wymogu tego nie spełnia stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że odmówiono skarżącej naliczenia oprocentowania od chwili powstania nadpłaty. Kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem rozważań organów podatkowych, gdyż uznały one, że postępowanie nie może zostać wszczęte. Tym samym nie rozstrzygały one o oprocentowaniu nadpłaty, które to zagadnienie było przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe we wcześniej wszczętym postępowaniu. Wprawdzie strona skarżąca wskazała na błędne stwierdzenie Kolegium, że jego postanowienie z dnia 23 stycznia 2015r., jest prawomocne, niemniej jednak w żaden sposób nie wykazała, jaki wpływ na wynik sprawy ma to błędne stwierdzenie. Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że sąd pierwszej instancji zajął się tą kwestią, słusznie stwierdzając, że ta informacja, choć mylna, nie ma dla sprawy żadnego znaczenia. Stanowisko to nie zostało podważone w skardze kasacyjnej. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., przez brak zastosowania tych przepisów. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, było ustalenie tożsamości złożonego wniosku z wnioskiem wcześniej rozstrzygniętym w odrębnym postępowaniu. Rację miał sąd pierwszej instancji stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie, nie jest istotna kwestia rozliczenia ewentualnych należności z tytułu podatku od nieruchomości, ale kwestia czy została ona już rozpoznana przez organy podatkowe, co w kontekście ostatecznego postanowieni Kolegium z 23 stycznia 2015r., nie może budzić wątpliwości. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.