II FSK 1245/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 856/06 w sprawie ze skargi D.R. i Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 856/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił – na skutek skargi D. i Z. R. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 sierpnia 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W podstawach prawnych tego orzeczenia powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy). Sporną decyzją organ odwoławczy – stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej O.p. – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 czerwca 2006 r. odmawiającą podatnikom stwierdzenia nadpłaty. Spór między stronami postępowania dotyczył następującego stanu faktycznego i prawnego. Skarżący, będący żołnierzem, od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 12 kwietnia 2001 r. pełnił służbę poza granicami Polski w ramach misji pokojowej – Polskiego Kontyngentu Tymczasowych Sił Pokojowych ONZ-UNIFIL w L. W tym okresie podatnik otrzymywał uposażenie z tytułu stosunku służbowego łączącego go z Jednostką Wojskową nr [...] w S., a ponadto inne należności pieniężne związane z wyznaczeniem go do służby poza granicami Polski. Od uposażenia wskazana Jednostka Wojskowa, jako płatnik, pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 19 kwietnia 2006 r. wspólnie rozliczający się ze Skarbem Państwa podatnicy stanęli na stanowisku, że nie tylko należności otrzymane w związku z pełnieniem służby za granicą, ale także uposażenie skarżącego, było w 2001 r. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Z kolei organy podatkowe wyraziły pogląd, że zwolnienie ustanowione w cytowanym wyżej przepisie dotyczyło w 2001 r. tylko należności pieniężnych, otrzymanych przez podmioty w nim wymienione (m.in. żołnierzy) w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa. Zasadnie w związku z tym płatnik pobrał od uposażenia (wynikającego ze stosunku służbowego) skarżącego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie był zasadny. Na etapie postępowania przed Sądem wojewódzkim (w skardze i odpowiedzi na nią) strony podtrzymały swoje stanowiska. Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę, podzielił pogląd skarżących, iż do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej, obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne, przysługujące m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Świadczy o tym treść art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. nr 5, poz. 18 ze zm.), w związku z § 2 ust. 1 i ust. 3 oraz § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia żołnierzy i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198), która potwierdza, że uposażenie, które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej, należy zaliczyć do należności pieniężnych. Użyte więc przez ustawodawcę pojęcie "należności pieniężne" należy utożsamiać m.in. z uposażeniem żołnierza. Wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. – polegająca na dodaniu słów: "Zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym" – miała wbrew poglądowi organów podatkowych charakter normatywny (a nie jedynie doprecyzowujący). Skoro z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono to wyłączenie na zasadzie wyjątku od wyjątku, to znaczy, że przedtem go nie było. Sąd przypomniał w tym kontekście, że jeżeli przepis budzi wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika. Co więcej, w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość, a nie przeszłość. Na poparcie swojego stanowiska Sąd powołał wybrane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrok powyższy został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje żądania organ oparł na zarzutach: - naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.; - naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 134 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe ustalenie i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, niewzięcie pod uwagę przez Sąd wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego, w celu ustalenia, czy zostało naruszone prawo materialne. W motywach środka odwoławczego organ podatkowy podtrzymał pogląd, iż uposażenie (ze stosunku służbowego) żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa nie było zwolnione od podatku na podstawie art. 21 p.d.o.f. i stanowiło przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy (ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1), podlegający opodatkowaniu na zasadzie art. 9 p.d.o.f. Nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. miała charakter doprecyzowujący (była to zmiana redakcyjna potwierdzająca dotychczasową jego wyinterpretowaną treść). Na poparcie tego stanowiska przywołano wybrane przykłady z orzecznictwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną nie sposób pominąć tej okoliczności, że w kwestii będącej przedmiotem sporu między stronami zapadło już kilkadziesiąt orzeczeń Sądu kasacyjnego, z których znakomita większość (utrwalona i dominująca linia orzecznicza) wyraża pogląd zbieżny z tym, zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku. Co więcej, Sąd odwoławczy rozpoznawał również w tym zakresie również skargi kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroków tamtejszego Sądu wojewódzkiego, każdą z nich oddalając (por. wyroki w sprawach o sygn. akt II FSK 1674/06, II FSK 1716/06, II FSK 1732/06, II FSK 202/07, II FSK 207/07 – wszystkie niepubl.). Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została przez organ podatkowy sformułowana w sposób analogiczny (zarówno co do zarzutów jak i wspierających je motywów), jak środki odwoławcze wnoszone we wspomnianych sprawach. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela natomiast stanowisko wyrażone w w/w orzeczeniach, jak i argumentację na ich poparcie wywiedzioną, która z przyczyn wyżej wskazanych jest w pełni aktualna również na gruncie niniejszej sprawy. Tytułem przypomnienia należy zatem zauważyć, że w najnowszym z wymienionych wyroków (z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 207/07), Sąd odwoławczy wywiódł odnośnie do procesowej podstawy kasacyjnej, że "zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 okt 1 lit. a) P.p.s.a. został sformułowany w sposób ogólnikowy i nie znalazł rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej." Ponadto "ustalenie i ocena stanu faktycznego sprawy należy do organów podatkowych, natomiast sąd ocenia przebieg postępowania administracyjnego także w tym aspekcie", zaś "zarzut niewzięcia pod uwagę całości materiału dowodowego jest o tyle niezrozumiały, że stan faktyczny sprawy był bezsporny, a jej rozstrzygnięcie było uzależnione wyłącznie od wyniku wykładni art. 21 ust 1 pkt 83 p.d.o.f." W zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego podniesiono natomiast, że "kwestionowanie dokonanej przez sąd wykładni ostatnio wymienionego przepisu oparte jest na kilku odosobnionych wyrokach odbiegających od utrwalonej już linii orzecznictwa sądów administracyjnych w tego rodzaju sprawach. Jej wyrazem jest m.in. wyrok z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 163/06 (ONSAiWSA 2006/6/178), w którym wyrażono pogląd taki sam jak w zaskarżonym wyroku. Zasadność tego poglądu potwierdził skład 7 sędziów NSA odmawiając podjęcia uchwały wyjaśniającej wątpliwość prawną dotyczącą tej właśnie kwestii (postanowienie z dnia 18 czerwca 2007 r., publ. ONSAiWSA 2007/5/114). Opublikowanie tych orzeczeń (...) czyni zbędnym wyjaśnianie po raz kolejny przesłanek, które legły u podstaw tego właśnie poglądu prawnego. Uczynił to zresztą w sposób prawidłowy i wyczerpujący Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku. Przytoczoną tam argumentację sąd kasacyjny podziela w całej rozciągłości." Z tych względów orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 P.p.s.a.