I GSK 1566/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędziowie NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Joanna Sieńczyło - Chlabicz Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1946/11 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 23 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 20 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1946/11 oddalił skargę H. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 23 września 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej wymiaru należności celnych oraz podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji orzekł w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z 18 czerwca 2010 r. określił dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym z 13 stycznia 2006 r.: niezaksięgowaną kwotę długu celnego, prawidłową kwotę podatku od towarów i usług, dokonał retrospektywnego zaksięgowania oraz wezwał do zapłaty łącznej kwoty 22.849 PLN stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należności prawnie należnych a kwotą określoną przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. Przed wydaniem decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA - Wydział Ochrony Informacji Niejawnych w Warszawie z wnioskiem o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych dotyczących H.W. i P. G.. Postanowieniem z 29 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego, po uzyskaniu informacji o miejscu stałego pobytu P. G. oraz H. W., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie. Organ doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania w trybie art. 83 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. 2013 poz.727 ze zm., dalej "p.c."). W związku z tym w dniu 29 marca 2010 r. dokonano wywieszenia postanowienia na tablicy ogłoszeń w Urzędzie Celnym w R. na okres 14 dni. Po upływie czternastodniowego terminu organ wydał decyzję z 26 sierpnia 2010 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. stała się ostateczna w związku z niewniesieniem odwołania przez strony postępowania. H. W. (dalej: skarżący) pismem z 31 marca 2011 r. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności 12 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. określających kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług, w tym decyzji z 18 czerwca 2010 r. Zdaniem skarżącego decyzja ostateczna organu pierwszej instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.), Naczelnik Urzędu Celnego wydał rozstrzygnięcie bez prawidłowo wszczętego i przeprowadzonego postępowania w sprawie, skutkiem czego powinno być stwierdzenie nieważności wspomnianej decyzji. Wskazał, że dla skutecznego wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p., konieczne jest doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, a w rozpoznawanej sprawie postanowienie zostało uznane za doręczone w trybie art. 83 P.c. W tym samym trybie doręczono skarżącemu zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami postępowania oraz decyzję z 18 czerwca 2010 r. Podkreślono, że art. 73 ust. 1 P.c. określa przepisy O.p., jakie mają zastosowanie w postępowaniu celnym, odpowiednio art. 12 oraz dział IV, z uwzględnieniem zmian wynikających z Prawa celnego, co powoduje, że należy uwzględniać regulację art. 82 i art. 83 P.c. jednakże w literalnym brzmieniu. Przepis ten odnosi się do "osoby nieznanej", a skarżący tego warunku nie spełnia. Nie był osobą nieznaną z miejsca pobytu lub adresu, a podjęte przez organy celne działania mające na celu skuteczne, osobiste doręczenie mu postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji były niewystarczające. Strona składająca wniosek przedłożyła także aktualny adres zamieszkania. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z 15 lipca 2011 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z 18 czerwca 2010 r., uznając, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku kierując korespondencję do stron postępowania, tj. H. W. i P. G., posługiwał się adresami ustalonymi przez kompetentną jednostkę – Departament Spraw Obywatelskich MSWiA – Centrum Personalizacji Dokumentów – Wydział Udostępniania Informacji w W.. Organ celny podjął więc wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podkreślił, że wejście do obrotu prawnego decyzji administracyjnej jako aktu prawnego jest uzależnione od tego, aby decyzja ta była skutecznie doręczona, gdyż od daty doręczenia wywołuje ona skutki prawne, jednakże wystarczające jest, aby decyzja była doręczona w trybie zastępczym. Taka sytuacja zaistniała w sprawie. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował, że zgodnie z orzecznictwem, w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie można powoływać się na podstawy wznowienia postępowania, albowiem nie jest dopuszczalne przyjęcie, że którakolwiek z podstaw wznowienia postępowania mogłaby zarazem stanowić jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Niemożność czynnego uczestniczenia strony w postępowaniu celnym jest zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przesłanką wznowienia postępowania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z 23 września 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organ wskazał, że istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p. nie zaś merytoryczna kontrola rozstrzygnięcia podjętego w postępowaniu zwykłym. Organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła sytuacja umożliwiająca stwierdzenie nieważności decyzji z 26 sierpnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę H. W. na powyższą decyzję, uznając, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z 18 czerwca 2010 r., a w szczególności przesłanka rażącego naruszenia prawa. Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie zarzut strony stanowi stwierdzenie, że całe postępowanie w sprawie jest wadliwe, albowiem nie zostało skutecznie wszczęte ani tym bardziej zakończone. Zagadnienie sposobu i poprawności wszczęcia postępowania zakończonego decyzją nie ma jednak żadnego wpływu na jej treść. Mogłoby mieć ewentualnie wpływ na ocenę, czy wskutek tego uchybienia strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu, jednakże jest to przesłanka wznowienia postępowania a nie stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast kwestia powiadomienia strony o wszczęciu postępowania w żaden sposób nie wiąże się ze zgodnością lub niezgodnością tej decyzji z prawem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu zasadność ewentualnego wzruszenia decyzji ostatecznej może być analizowana jedynie w trybie właściwym dla wznowienia postępowania. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarówno wznowienie postępowania jak i stwierdzenie nieważności decyzji są odrębnymi trybami wzruszania decyzji ostatecznych z uwagi na różne podstawy i przesłanki prowadzące do wzruszenia, odmienną właściwość organów, co powoduje, że nie mogą być one stosowane zamiennie. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że stosownie do art. 147a O.p. w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, stosuje się przepisy art. 83 i 84 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, z późn. zm.; dalej: P.c.). Natomiast w myśl art. 83 P.c. - pisma skierowane do osób nieznanych z miejsca pobytu lub adresu (...) wywiesza się na okres 14 dni w siedzibie organu celnego prowadzącego postępowanie. Pisma oraz decyzje uważa się za doręczone po upływie tego terminu. Przepis ten, stanowiący lex specialis w stosunku do przepisów O.p. stosownie do art. 73 ust. 1 P.c., przewiduje szczególny tryb doręczenia decyzji dla osoby nieznanej z miejsca pobytu z pierwszeństwem przed regulacjami O.p. Wobec tego nawet brak wiedzy organu o miejscu pobytu skarżącego nie uzasadniałby ustanowienia kuratora, zgodnie art. 138 § 1 O.p., lecz uruchomienie procedury doręczenia zastępczego. H. W. zaskarżył powyższy wyrok w całości , wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez jego wadliwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polegającą na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji w całości, mając na względzie, że zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj.: - niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. i w zw. z art. 165 § 2 i § 4 O.p. poprzez uznanie, że mimo rażącego naruszenia prawa, a to powtarzającego się zaniechania organu podatkowego co do prawidłowego doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, decyzja Dyrektora Izby Celnej nie jest dotknięta wadą nieważności, 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mając na względzie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji w całości, mając na względzie, że zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. i w zw. z art. 165 § 2 i § 4 O.p. poprzez uznanie, że mimo rażącego naruszenia prawa, a to powtarzającego się zaniechania organu podatkowego co do prawidłowego doręczenie stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, decyzja Dyrektora Izby Celnej nie jest dotknięta wadą nieważności, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. poprzez pominięcie, że na skutek niedoręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania zachodzi przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że jej istota sprowadza się do twierdzenia, iż powtarzające się zaniechanie organu podatkowego co do prawidłowego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżący zwrócił uwagę na fakt występowania w działaniu organu pewnego rodzaju schematyczności, albowiem złożył on pięćdziesiąt wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji i raz dokonane ustalenia co do adresu zamieszkania Skarżącego zostały przyjęte we wszystkich sprawach. Bezrefleksyjne działanie organu celnego co do właściwego ustalenia adresu Skarżącego także uzasadnia argument przemawiający za rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Merytoryczną ocenę stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów, w kontekście przepisu art. 183 § 1 w związku art. 174 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. oraz sposobu, w jaki zarzuty te zostały postawione i uzasadnione poprzedzić należy następującym, koniecznym wyjaśnieniem. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast podnosząc zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada/nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach wnoszący skargę kasacyjną wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa materialnego ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany (por.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1554/09). Dopełnienie wskazanych wymogów jest konieczne, albowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. W tej mierze podkreślenia wymaga również, że w sytuacji, gdy strona skarżąca zmierza do wykazania, że pogląd Sądu I instancji odnośnie do rażącego albo nierażącego naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ administracyjny jest błędny, to powinna ona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., powołać art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2013, poz. 267; dalej "k.p.a."), a w sprawach podatkowych art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w związku z tym konkretnym przepisem, o którego stopień naruszenia toczy się spór. Z kolei, odnośnie co do zarzutów stawianych na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej, nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, że kontrolowana decyzja ostateczna, którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z 18 czerwca 2010 r. określającej niezaksięgowaną kwotę długu celnego, kwotę podatku od towarów i usług oraz dokonującej retropsektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, wydana została bez naruszenia prawa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, że w sytuacji, gdy w rozpoznawanej sprawie istota sporu prawnego odnosi się bezpośrednio do zagadnienia skuteczności doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a tym samym skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego, w którym wydano badaną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, to sytuacja ta powinna być oceniania z perspektywy przesłanek wznowienia postępowania, zwłaszcza zaś przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., nie zaś, jak podnosiła strona, z perspektywy przesłanek nieważności decyzji, w tym wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanki wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Oznacza to, jak argumentował Sąd pierwszej instancji, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z 18 czerwca 2010 r. nie narusza prawa. Podważając zasadność tego stanowiska, strona skarżąca kasacyjnie wywodziła natomiast, że brak prawidłowego – jej zdaniem – doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, nie może pozostawać bez wpływu na ocenę, że decyzja wydana w tak wszczętym postępowaniu rażąco narusza prawo, co uzasadnia stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, ocena skuteczności stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzi do wniosku, że zarzuty te nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Jakkolwiek istotnie, brak prawidłowego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego – a więc doręczenia dokonanego z naruszeniem przepisów Rozdziału 5 "Doręczenia" Działu IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej - wiązać należałoby z brakiem skutecznego wprowadzenia go do obrotu prawnego, co wobec treści art. 219 w związku z art. 212 w związku z art. 165 § 4 i art. 123 § 1 O.p. nie mogłoby pozostawać bez wpływu na ocenę o skuteczności czynności podejmowanych w tak wszczętym i prowadzonym postępowaniu, jak również i na (ewentualny) wniosek, że wydana w takim postępowaniu decyzja rażąco narusza prawo, co uzasadniałoby stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to jednak, ani z zarzutów skargi kasacyjnej, ani też z jej uzasadnienia nie wynika, aby strona skarżąca, w taki właśnie sposób podjęła polemikę z zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji i z zawartą w jego uzasadnieniu argumentacją prawną. Wadliwości tej towarzyszy również brak koniecznego odwołania się do konkretnych działań organu podatkowego, ich sekwencji oraz konsekwencji dla strony, a w tym zakresie, również brak wykazania ich wadliwości – za niewystarczające w tym względzie uznać należy odwołanie się do ogólnego bardzo argumentu z "powtarzających się zaniechań i schematyzmu działania organu" - oraz jej wpływu na wynik sprawy. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie, nie mogą być więc uznane za skutecznie podważające stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym też kontekście podkreślić należy, że z uwagi na związanie sądu granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania i uzupełniania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź też do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Odnosząc się, z perspektywy przedstawionych powyżej uwag, do dwóch pierwszych zarzutów naruszenia prawa procesowego przypomnieć należy, że sprowadzają się one do wskazania naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 P.c. w związku z art. 165 § 2 i 4 O.p. poprzez uznanie, że mimo rażącego naruszenia prawa, a to powtarzającego się zaniechania organu podatkowego co do prawidłowego doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. nie jest dotknięta wadą nieważności, a także, że na skutek niedoręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania zachodzi przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji. Analiza tych zarzutów oraz ich uzasadnienia prowadzi do wniosku o braku ich wzajemnej korelacji. Ponadto konstrukcja zarzutów budzi wątpliwości odnośnie do tego, jaki konkretnie przepis prawa, według wnoszącego skargę kasacyjną, został rażąco naruszony. Niewątpliwie w petitum skargi kasacyjnej nie zarzucono rażącego naruszenia art. 165 § 2 i 4 O.p. Z tej części skargi kasacyjnej wynika bowiem, że rażącym naruszeniem dotknięte zostały regulacje prawne odnoszące się do doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Skarżący kwestionował bowiem prawidłowe doręczenie stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania oraz wskazał na niedoręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Jednakże w treści skargi kasacyjnej nie wskazano konkretnego przepisu prawa, który reguluje instytucję doręczania pism w postępowaniu podatkowym (celnym) oraz postępowanie organu podatkowego (celnego) w związku z doręczaniem pism w postępowaniu podatkowym (celnym). Już tylko na marginesie należy wskazać, że zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują przepisy Działu IV Rozdział 5 Ordynacji podatkowej, czyli art. 144 – 154c tego aktu prawnego. W dalszej kolejności należy wskazać, że skarżący odwołał się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06 i powołał fragment tego uzasadnienia, zgodnie z którym "(...) naruszenie art. 165 § 2, którego konsekwencją jest pozbawienie strony udziału w postępowaniu podatkowym a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, wyrażonej w art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Czynności postępowania, które de iure nie zostało wszczęte nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie niniejszej doszło do rażącego naruszenia art. 165 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji wydanych w tym postępowaniu." Odnosząc się do tak sformułowanego uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, tj. uzasadnienia, które ogranicza się wyłącznie do przytoczenia poglądów orzecznictwa, stwierdzić należy, że nie może być uznane ono za prawidłowe. Zwłaszcza, gdy w tym względzie odwołać się do treści przywołanych powyżej przepisów art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. i wynikającego z nich obowiązku wykazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik rozpoznawanej sprawy. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że skarżący nie zwrócił uwagi na to, że orzeczenie NSA, do którego się odwołał w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia, odnosi się do stanu faktycznego odmiennego w sposób istotny od stanu faktycznego w sprawie. Mianowicie, z okoliczności stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 1753/06 wynika, że organ podatkowy w ogóle nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W pełni zasadnie zatem, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym stwierdził, że o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 4 O.p.) można mówić tylko w razie zachowania obligatoryjnej formy postanowienia i doręczenia go stronie. Podkreślić należy również, że zgodnie z art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Przepis ten wskazuje zatem, w jakiej formie następuje wszczęcie postępowania podatkowego (celnego). Skarżący w istocie nie wskazał i nie wyjaśnił, na czym polegało naruszenie tego przepisu, w tym także, w sposób rażący. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenie art. 165 § 2 O.p. może wiązać się z tym, że organ podatkowy w ogóle nie wydał takiego postanowienia albo, że wszczął postępowanie podatkowe w innej formie, np. poprzez wydanie decyzji administracyjnej albo poprzez dokonanie czynności materialno – technicznej, albo nawet bez zachowania jakiejkolwiek formy. W tej sprawie jednak taka sytuacja nie zaistniała, gdyż zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania. Z kolei zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Przepis ten określa zatem ściśle datę, w której następuje wszczęcie postępowania z urzędu. Jest to dzień doręczenia stronie postanowienia. Przy czym doręczenie to powinno być dokonane zgodnie z regułami określonymi w przepisach Działu IV Rozdział 5 O.p. Skuteczne wykazanie przez skarżącego, że wszczęcie postępowania nie nastąpiło, nie może być jednak osiągnięte poprzez podnoszenie zarzutów naruszenia wyłącznie art. 165 § 4 O.p. Naruszenie tego przepisu może bowiem mieć miejsce w szczególności w przypadku, gdyby uznano za datę wszczęcia postępowania podatkowego inny dzień, niż ten w którym nastąpiło doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, np. datę wydania postanowienia o wszczęciu postępowania albo też datę wyekspediowania takiego pisma do adresata. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skuteczne zakwestionowanie wszczęcia postępowania podatkowego (celnego) ze względu na niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania musi nieodzownie wiązać się z postawieniem zarzutu w odniesieniu do konkretnego przepisu prawa regulującego zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym. W skardze kasacyjnej, wskazując na naruszenie art. 165 § 2 i 4 O.p., nie kwestionowano skuteczności doręczenia w postępowaniu celnym pisma, jakim jest postanowienie o wszczęciu postępowania. Jednakże, jak już podkreślono, nie można skutecznie kwestionować czynności w postaci doręczenia pisma zarzucając naruszenie przepisów regulujących formę wszczęcia postępowania podatkowego (celnego) oraz datę wszczęcia tego postępowania. Brak zarzutów naruszenia konkretnych przepisów O.p. regulujących instytucję doręczenia pism w postępowaniu podatkowym - co odnieść należy w rozpoznawanej sprawie do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania - oznacza, że strona skarżąca skutecznie nie podważyła ustaleń stanu faktycznego odnośnie do przyjęcia przez organy podatkowe, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone stronie w trybie doręczenia zastępczego. Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Za niezasadny uznać należy argument strony skarżącej kasacyjnie, że o naruszeniu tego przepisu świadczyć ma – jej zdaniem – zaistniałe w rozpoznawanej sprawie "przemilczenie" przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ podatkowy. Zgodnie art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy więc wyjaśnić, że wadliwość uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por.: uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wolne jest od wskazanych uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Analiza jego treści, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia ono określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności. Wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por.: wyrok NSA z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09). Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej świadczy o tym, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, kwestionuje ona merytoryczną prawidłowość i zasadność stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. W tej mierze, podkreślenia wymaga jednak, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Jakkolwiek bowiem, celem uzasadnienia jest przekonanie stron postępowania o trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, to jednak ewentualna wadliwość argumentacji w nim zawartej, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu prawnego, niż zawarty w uzasadnieniu, nie świadczy o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Zwłaszcza w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku zawiera odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze poprzez odwołanie się do treści konkretnych przepisów prawa, a ponadto, gdy zawiera wyjaśnienie odnoszące się do ich zastosowania w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zwrócić uwagę na to, że w skardze kasacyjnej wskazano na niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 P.c. i w związku z art. 165 § 2 i 4 O.p. poprzez uznanie, że mimo rażącego naruszenia prawa, a to powtarzającego się zaniechania organu podatkowego co do prawidłowego doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania, decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. nie jest dotknięta wadą nieważności. Spośród powołanych przepisów, przepisem o prawnomaterialnym charakterze jest wyłącznie przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W skardze kasacyjnej zarzucono niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Jak już wspomniano, przez niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, rozumieć należy dokonanie wadliwej jego subsumcji do już ustalonego stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie, ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji, w ogóle nie stosowały powołanego przepisu przyjmując, że w okolicznościach jej stanu faktycznego, przepis ten, nie jest przepisem adekwatnym. Z tego powodu, zwłaszcza zaś w związku z tym, że strona skarżąca nie wykazała dlaczego ze względu na stan faktyczny sprawy przepis ten miałby jednak w niej zastosowanie, zarzut niewłaściwego zastosowania wymienionego przepisu nie mógł być uznany za usprawiedliwiony. Ponadto, skarżąca nie powiązała zarzucanego naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., z konkretnym przepisem prawa, o którego stopień naruszenia toczył się spór w rozpoznawanej sprawie. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.