II FSK 1241/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 799/06 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Decyzją z dnia 25 lipca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił wysokość należnego od B. P. (Skarżącej) podatku dochodowego za 2001 r. w kwocie 35.361,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ kontroli stwierdził, że prowadzone postępowanie nie dostarczyło wiarygodnych i weryfikowalnych dowodów na uzyskiwanie przez małżonków legalnych i opodatkowanych dochodów pozwalających na zgromadzenie oszczędności i zachowanie ich do okresu budowy. Strony nie przedstawiły żadnych dowodów na posiadanie oszczędności przed 2001 r. Organ za mało wiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym uznał składane przez strony wyjaśnienia, jakoby środki na budowę domu i budynku gospodarczego miały pochodzić z prezentów finansowanych i otrzymywanych od bliskich, znajomych i przyjaciół. Stwierdzono, że małżonkowie nie mogli poczynić wskazywanych oszczędności ( 150.000 zł w 1997 r. i 200.000 zł w 1998 r.) z dochodów uzyskiwanych z usług taksówkarskich opodatkowanych w formie karty podatkowej w okresie od kwietnia 1997 r. do października 1998 r. Do wyliczenia wielkości poniesionych kosztów związanych z eksploatacją samochodów używanych w działalności przyjęto stawkę za 1 km przebiegu obowiązującą na początku roku, publikowaną w rozporządzeniu Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 1998r. w sprawie warunków ustalania i zasad zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli, motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz.U. Nr 41, poz. 239 z późno zm.) Łączną wysokość kosztów działalności ustalono w kwocie 27.147,76 złotych jako iloczyn 39.574 km i stawki za km w wysokości 0,6860 zł., w konsekwencji czego dochód z działalności gospodarczej w zakresie usług przewozowych łącznie dla małżonków za 2001 r. ustalono w kwocie 32.818,24 zł. Po doliczeniu pozostałych bezspornych dochodów tj. przychodów małżonków wg PIT 37 w kwocie 671,13 zł. i dochodu podatniczki z komisu w kwocie 7.844,50 zł. oraz zwróconych przez Urząd Skarbowy zaliczek podatku dochodowego za 2000r. w kwocie 331,40 zł. łączne dochody małżonków, które mogły stanowić pokrycie dokonanych wydatków i wartości zgromadzonego w 2001 r. mienia ustalono w kwocie 41.665,27 zł. Na pokrycie poniesionych wydatków nie uznano wskazanej przez stronę pożyczki zawartej na podstawie ustnej umowy od C. L. w łącznej kwocie 18.000,- złotych. W przesłuchaniu strony z dnia 14.04.2005r. (kiedy nie było jeszcze wszczęte postępowanie kontrolne za 2001 r.) na wyraźne pytanie czy przed 2003r. małżonkowie otrzymywali darowizny i pożyczki podatnik wskazał na wszystkie darowizny nieruchomości nawet te odległe sprzed 15 lat, natomiast nie pamiętał o żadnych darowiznach pieniężnych czy pożyczkach. W tych okolicznościach uznano, że pożyczka od pani L. (matki podatniczki) nie miała miejsca. Małżonkowie przedstawili kontrolującym dowody (faktury) dokumentujące wysokość poniesionych kosztów budowy nieruchomości w kwocie 186.881,11 zł., z czego do odliczenia według złożonych zeznań przyjęto 178.045,84 zł. Małżonkowie oświadczyli, że koszty te dotyczą całości inwestycji (budynku mieszkalnego, gospodarczego, 3 wiat i zagospodarowania terenu). W dniu 14 września 2005r. z udziałem strony i rzeczoznawcy przeprowadzono dowód z opinii biegłego, w wyniku którego zweryfikowana została wartość nakładów poniesionych (według opracowania) w 2001 r. na budowę i podwyższona z kwoty 62.943, zł. do kwoty 65.584,77 zł. Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika błędne rozumienie norm prawa materialnego, niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i wadliwa ocena zebranych dowodów. Podniesiono uniemożliwienie stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w trybie art. 24 ust. 2 u.k.s. Decyzją z dnia 25 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 20 marca 2007 r., sygn.akt I SA/Gd 799/06, oddalił skargę. Sąd podkreślił, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe w zakresie wnioskowanym przez stronę, organ w ramach czynności podejmowanych z urzędu skorzystał z dowodu z opinii biegłego, a organy uwzględniły lata poprzedzające oceniany okres podatkowy i dokonały analizy podejmowanych przez podatniczkę i jej męża działań mogących mieć wpływ na sytuację finansową. Sąd nie uznał za trafny zarzutu wadliwego ustalenia wydatków poniesionych przez stronę w badanym okresie. W szczególności prawidłowo oszacowano koszty uzyskania przychodów z działalności taksówkarskiej. Przyjęta zryczałtowana stawka odzwierciedlała wydatki z tytułu zużycia pojazdu. Sąd wskazał, że konsekwencją zaniechania przez podatników dokumentowania kosztów budowy budynku mieszkalnego było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, przy czym organ nie ograniczył się do powołania konkluzji zawartej w opinii, sprawdził, na jakich przesłankach biegły oparł wnioski i skontrolował prawidłowość przyjętego rozumowania. Wskazano, że stronie reprezentowanej przez pełnomocnika został wyznaczony termin wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a strona składając pisma, wyjaśnienia, wnioski i oświadczenia w sprawie korzystała z możliwości czynnego udziału w postępowaniu. W świetle powyższego twierdzenie o przedwczesnym wydaniu decyzji przez organ I instancji przed upływem terminu określonego w art.24 ust.2 u.k.s. - zdaniem Sądu - nie może stanowić podstawy wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego wobec braku przesłanki ewentualnego wpływu na wynik sprawy. W efekcie, Sąd uznał, że dokonane w sprawie ustalenia uzasadniają zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest: 1. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego innego, niż stan rzeczywisty, 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd rażącego naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania: a) art. 121 § 1 Ord.pod., poprzez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego i skrajnie nieobiektywną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału, b) art.122 Ord.pod. w zw. z art. 187 § 1 Ord.pod. wobec wydania decyzji bez zakończenia czynności dowodowych niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla właściwej subsumcji zastosowanych przepisów prawa materialnego, c) art.191 Ord.pod. wobec braku wnikliwego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. 1.3. naruszenie art.1 ustawy z 20.09.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.02,153.1269, dalej p.u.s.a.) wobec niezgodnego z prawem zawężenia zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych (wskutek naruszeń zasad postępowania opisanych w pkt. 1.1- 1.2) 2. naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwej jego wykładni i subsumcji wskutek błędnej oceny stanu faktycznego (zarzut 1.1. - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.- oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego): 2.1. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., zastosowanego w sprawie bez zgodnego z regułami postępowania (rzetelnego, obiektywnego i wyczerpującego) udowodnienia faktycznej kwoty uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków, 2. § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U.96.151.717) poprzez wskazanie kryteriów ustalenia wysokości stawki podatkowej nie występujących w tym rozporządzeniu - wbrew regułom konstrukcyjnym tej formy opodatkowania, 3. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób (Dz.U. 97.141.942) obowiązującej zgodnie z art. 27 tej ustawy od 01 kwietnia 1998 r., a zatem nie mogącej mieć zastosowania do usług przewozu osób świadczonych w okresie od wiosny 1997 r. do 31 marca 1998 r. - naruszenie temporalnego zakresu działania prawa, 4. art. 18 ust. 3a ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz.U.z 1988, Nr 27, poz. 195) poprzez przyjęcie błędnego założenia, że rada gminy ustaliła ceny urzędowe za przewozy taksówkami - błąd ustalenia stanu faktycznego i oceny stanu prawnego - w efekcie czego zaskarżona decyzja nie została, naruszając dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b" oraz "c" p.p.s.a., uchylona, co jest naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę na konstrukcję uzasadnienia sformułowanych w petitum skargi twierdzeń, a ściślej rzecz biorąc - jego braki i ułomności. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku zarówno naruszenie przepisów o postępowaniu, podciągając pod tę kategorię także unormowanie z art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać określone, szczególne wymagania (wymagania natury materialnej), m. in. zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że przedstawiając zarzut naruszenia konkretnego przepisu prawa, autor skargi ma obowiązek wyjaśnić jak (w jaki sposób) został on naruszony. Nie może być przy tym wątpliwości co do tego, że: 1) uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych należy powiązać z konkretnymi, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone, przepisami prawa, 2) uzasadnienie to ma charakteryzować się odpowiednim stopniem precyzji, pozwalającym na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności/niezgodności działania sądu administracyjnego pierwszej instancji z prawem. W rozważanym przypadku, autor skargi kasacyjnej poprzestał na nader skrótowym, by nie powiedzieć powierzchownym, uzasadnieniu zasadniczej części zarzutów, omawiając je w sposób nieuporządkowany (przemieszanie zarzutów dotyczących uchybienia przepisom o postępowaniu i przepisom prawa materialnego), a co więcej - wyraził tezę, iż "błąd wykładni podstawy materialnej skutkował przyjęciem wadliwie ustalonego stanu faktycznego, wobec pominięcia w procesie subsumcji przepisu art. 20 ust. 3 wszelkich przychodów ze źródła". Wystąpienie z takim twierdzeniem odwraca niejako naturalny porządek ustaleń dokonywanych w procesie stosowania prawa, podważając logikę zaprezentowanego stanowiska. Niezależnie od tego, wypada podkreślić, że stawiając ten zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), wypowiedź sądu wyrwano z kontekstu, w jakim została ona wyrażona. Uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyznał bowiem, że świadczenia uzyskane od pasażerów w wysokości przekraczającej ekonomiczną podstawę kalkulacji stawki podatkowej nie mogą być uznane za spełniające kryterium przychodów opodatkowanych. Jakkolwiek można mieć zastrzeżenia do stylistyki wywodu, którego częścią jest ta wypowiedź, to pewne jest, iż nie powinna ona być analizowana w oderwaniu od całości rozważań sądu. Tymczasem w dalszym fragmencie uzasadnienia wyroku wyraźnie powołano się na zeznania świadków potwierdzające jedynie fakt sporadycznego przewozu osób z Niemiec. Jak dodał sąd, "ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego została dokonana w granicach swobody prawem dozwolonej". Istotne jest - gdy chodzi o wskazany uprzednio zarzut - to, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił do czego sprowadzała się błędna wykładnia przepisu prawa materialnego i jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Jego wyjaśnienia łączą się raczej z ustaleniami dotyczącymi faktów sprawy, podobnie zresztą jak spostrzeżenia i zarzuty kwalifikowane w ramach pkt II.2.2, II.1.2 oraz II.1.1. Niemożność rozdzielenia zarzutów wiążących się z odmiennymi rodzajami podstaw kasacyjnych, a jednocześnie daleko posunięta ogólnikowość tych zarzutów, stwarzają zasadniczą przeszkodę w ocenie ich zasadności. Nie wiadomo zwłaszcza w czym miałaby się wyrażać "skrajnie nieobiektywna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego" oraz jakie okoliczności miałyby świadczyć o "stronniczym prowadzeniu postępowania dowodowego" (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ord. pod. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji dostatecznie szczegółowo i wnikliwie odniósł się do kwestii oceny stanu faktycznego sprawy, przytaczając przecież w uzasadnieniu zapadłego wyroku jego podstawowe elementy. Ocena sądu uwzględniała dokumentację zawartą w aktach sprawy, znajdowała więc tym samym oparcie w zgromadzonych w sprawie - na etapie postępowania podatkowego - dowodach. Trudno również zarzucać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku błąd w zakresie subsumcji lub wykładni prawa. Pomijając już to, że w uzasadnieniu wyroku nie sposób doszukać się stwierdzeń, które mieściłyby się w formule tradycyjnie pojmowanej wykładni prawa, trzeba podnieść, że konkluzje sądu odzwierciedlają bezpośrednie brzmienie zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd zauważył m. in., że wymieniony przepis do dochodu z innych źródeł niż wymienione w art. 10 ust. 1 - 8 zalicza przychody ze źródeł nieujawnionych oraz przychody niemające pokrycia w ujawnionych źródłach. Wyjaśnił on ponadto, że mając na uwadze stwierdzony w sprawie stan faktyczny - uznał za poprawny sposób ustalania tychże dochodów. Nie znalazły zatem potwierdzenia zarzuty naruszenia przez sąd tak przepisów o postępowaniu, jak i przepisów prawa materialnego. Ze względu na fakt, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polegało "zawężenie zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych" - zarzut naruszenia art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał jego zasadności. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.