II FSK 3245/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. (następcy prawnego A. M.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 543/16 w sprawie ze skargi G. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 11 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 8 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 543/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. M. i A. M. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 11 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 4 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 63.654,00 zł. Organ stwierdził, iż A. M. zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 157.074,94 zł stanowiącą wartość umorzonej przez Fundację R. pożyczki w kwocie 150.000,00 zł oraz odsetek w kwocie 7.074,94 zł. Organ wyjaśnił, że podatnik w dniu 21 marca 2011 r. zawarł z Fundacją R. umowę pożyczki na kwotę 300.000,00 zł z przeznaczeniem na inwestycję rozwojową opisaną we wniosku pożyczkowym. Umowa pożyczki zawarta została w oparciu o projekt finansowy ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Budżetu Państwa w ramach Działania 2.1 "Rozwój i podniesienie konkurencyjności przedsiębiorstw" i miała charakter pomocy de minimis. Uchwałą Komisji ds. umarzania pożyczek z 29 listopada 2013 r., umorzono firmie podatnika część, tj. 50 % pożyczki wraz odsetkami należnymi od tej części. Zdaniem organu wartość umorzonej pożyczki wraz z umorzonymi odsetkami nie jest wyłączona z kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ani też zwolniona od opodatkowania, dlatego stanowi przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Ponadto zdaniem organu pierwszej instancji skoro podatnik zawarł umowę pożyczki, to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za dotację z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, czy za wypłaty (dopłaty) ze środków finansowych udzielonych jako pomoc w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich. Decyzją z dnia 11 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Ponieważ skarżący utrzymywali, że umorzona pożyczka korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129, pkt 136 oraz pkt 137 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wyjaśnił, iż przepisy te dotyczą odpowiednio: dotacji w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych (pkt 129), płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (pkt 136) oraz środków finansowych otrzymanych przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowego z udziałem środków europejskich (pkt 137). Nie mają więc zastosowania do umorzonych pożyczek. DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż kwota umorzonej pożyczki wraz z umorzoną kwotą odsetek stanowią przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 129, 1 pkt 136 i pkt 137 u.p.d.o.f. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd zauważył, że ustawodawca zdecydował, iż wartość umorzonej pożyczki stanowi przychód bez wprowadzenia jakiegokolwiek rozróżnienia na źródło, z którego pochodziła udzielona pożyczka. Nie wyodrębnił przy tym pożyczek udzielanych ze środków krajowych, europejskich względnie mieszanych (tak jak w okolicznościach tej sprawy), lecz generalnie skonstatował, że przepis odnosi się do wszystkich pożyczek bez różnicy. Sąd podniósł, iż udzielona skarżącemu pożyczka pochodzi z jednego z funduszy europejskich, tj. Funduszu Zwrotnego, który jest instrumentem pomocy publicznej dla przedsiębiorców a który polega na udzielaniu pożyczek. Pomoc udzielona z tego funduszu nie jest dotacją, jest natomiast instrumentem inżynierii finansowej, który polega na tym, że beneficjent korzysta z pomocy finansowej, instrumentu dłużnego (pożyczki), spłaca pożyczkę a spłacone środki finansowe z powrotem są przydzielane innym beneficjentom. Źródło finansowania pożyczki jakim był Fundusz Zwrotny powoduje, że nie ma ona charakteru dotacji, czyli pomocy bezzwrotnej. Sąd podzielił też stanowisko DIS, iż w niniejszej sprawie nie mogły mieć zastosowania zwolnienia przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 129, 136 i 137 u.p.d.o.f. W wywiedzionej przez skarżących skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a w szczególności: a) art. 21 ust. 1 pkt. 129 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że umorzenie pożyczki dokonane w ramach pomocy de minimis nie stanowi dotacji z budżetu państwa w rozumieniu przepisów o finansach publicznych; b) art. 21 ust. 1 pkt. 136 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że umorzenie pożyczki dokonane w ramach pomocy de minimis nie mieści się w ramach płatności na realizację projektów programów finansowanych z udziałem środków europejskich; c) art. 21 ust. 1 pkt. 137 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że środki pieniężne przeznaczone na umorzenie pożyczki w realizacji pomocy de minimis nie stanowią pomocy udzielonej beneficjentowi w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; d) niewłaściwe zastosowanie regulacji zawartych w sekcji 3A rozporządzenia Rady (WE) 1083/2006, które dotyczą pomocy zwrotnej, a nie pomocy bezzwrotnej będącej przedmiotem sporu. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i wydanie orzeczenia reformacyjnego, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych powyżej omówionymi przepisami prawa. Skarżący w petitum skargi kasacyjnej, w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 129, pkt 136 i pkt 137 u.p.d.o.f., ale zarzutu tego w ogóle nie uzasadnił. Nie wskazał jaka powinna być prawidłowa wykładnia każdego z tych przepisów, nie wykazał, aby spełnione zostały kryteria do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie każdego z tych przepisów, bądź chociaż jednego z nich. Naczelny Sąd Administracyjny nie może więc poddać ocenie ich zasadności. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest wyłącznie polemiką ze stanowiskiem organów i Sądu pierwszej instancji. Skarżący twierdził w nim, że kwota umorzonej pożyczki w rzeczy samej nie jest pożyczką, lecz dotacją. Nie wskazał jednak żadnego przepisu prawa, z którego wynika, że taka kwalifikacja umorzonej pożyczki powinna być dokonana. Przywołany w skardze kasacyjnej art. 126 ustawy o finansach publicznych nie ma w sprawie niniejszej zastosowania, ponieważ w tym przepisie mowa jest o środkach na realizację zadań publicznych. Natomiast podniesiona przez skarżącego okoliczność, iż nie wyłączono spod regulacji ustawy o finansach publicznych środków desygnowanych na poczet umorzeń, sama w sobie nie przesądza o tym, że kwota umorzonej pożyczki jest dotacją. Zauważyć należy, iż w rozpoznanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżący uzyskał pożyczkę od Fundacji R. Środki na tę pożyczkę pochodziły ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Budżetu Państwa. Ustalenia poczynione przez organy stanowią element stanu faktycznego sprawy. Tych ustaleń skarżący nie podważył (nie wniósł zarzutów naruszenia przepisów postepowania, poprzez które mógłby dążyć do podważenia stanu faktycznego). Jak już powiedziano, nie wskazał również przepisów prawa materialnego, które stanowiłyby o kwalifikowaniu umorzonej pożyczki jako dotacji. Stwierdzić więc należy, iż w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił niewłaściwe zastosowanie regulacji zawartych w sekcji 3A rozporządzenia Rady (WE) 1083/2006, które dotyczą pomocy zwrotnej, a nie pomocy bezzwrotnej będącej przedmiotem sporu, ale w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sam przyznał, że omyłka ta nie ma znaczenia dla wyniku sprawy i z tym stanowiskiem skarżącego należy zgodzić się. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.