I FSK 107/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 788/16 w sprawie ze skargi E. M. i D. M. na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 czerwca 2016 r. nr [...] z dnia 3 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2007 r., listopad i grudzień 2007 r. oraz IV kwartał 2007 r., a także za styczeń, luty, marzec i IV kwartał 2008 r. oraz styczeń, maj, październik i grudzień 2008 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 788/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargi D. M. i E. M. (dalej: strona lub skarżący) na dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: organ) z 3 czerwca 2016 r. w przedmiocie: (1) stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2007 r., listopad i grudzień 2007 r. oraz IV kwartał 2007 r.; (2) stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2008 r., IV kwartał 2008 r. oraz styczeń, maj, październik i grudzień 2008 r., i uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je dwie decyzje organu z 24 marca 2016 r. wydane w ww. sprawach w pierwszej instancji. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: – art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a., poprzez ich błędne zastosowanie i nieuwzględnienie w toku rozstrzygania sprawy prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 857/15, z którego uzasadnienia jednoznacznie wynika, iż WSA w Poznaniu uznał, że E. s.c. [...] (dalej: spółka cywilna) istniała w dacie wydania decyzji z 11 lutego 2014 r. nr [...], a więc mogła być adresatem decyzji, która to ocena prawna wiązała WSA w Szczecinie w nin. sprawie i została objęta powagą rzeczy osądzonej; – art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie w toku rozstrzygania sprawy prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z 18 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 856/15, z którego uzasadnienia jednoznacznie wynika, iż WSA w Poznaniu uznał, że spółka cywilna istniała w dacie wydania decyzji z 11 lutego 2014 r. nr [...], a więc mogła być adresatem decyzji, która to ocena prawna wiązała WSA w Szczecinie w nin. sprawie i została objęta powagą rzeczy osądzonej; – art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., polegające na przeprowadzeniu nieprawidłowej kontroli legalności działalności administracji publicznej i uchylenie zaskarżonych decyzji z 3 czerwca 2016 r. oraz poprzedzających je decyzji z uwagi na uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zostały one wydane z naruszeniem przepisu prawa procesowego, tj. art. 247 § 1 pkt 5 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., jako że z powodu błędnej subsumpcji stanu faktycznego pod obowiązujące normy prawne organ 11 lutego 2014 r. wydał decyzje w stosunku do spółki cywilnej, która w ocenie Sądu w tej dacie nie istniała i powinien na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. stwierdzić ich nieważność, podczas gdy norma ta nie została naruszona, bowiem organ zgodnie z prawem odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych z 11 lutego 2014 r. po dokonaniu prawidłowej oceny, że przepis art. 247 § 1 pkt 5 O.p. nie ma w sprawie zastosowania; – art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej, w wyniku której Sąd pierwszej instancji nie oddalił skargi, lecz uchylił zaskarżone decyzje z 3 czerwca 2016 r. oraz poprzedzające je decyzje, z uwagi na naruszenie przepisu prawa procesowego, tj. art. 247 § 1 pkt 5 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., nie przyjmując zasadnych argumentów organu o nienaruszeniu przez organ kontroli skarbowej ww. przepisów; Sąd winien był, sprawując prawidłowo kontrolę legalności działalności administracji publicznej, zastosować inny środek określony w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., jako że decyzje ostateczne z 11 lutego 2014 r. zostały skierowane poprawnie do istniejącego podatnika, tj. spółki cywilnej, a co za tym idzie - skarga nie była zasadna. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów z tytułu zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł sformułowane w niej zarzuty jedynie o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a, a zatem przedmiotem uchybień, których miałby dopuścić się Sąd pierwszej instancji, są wyłącznie normy prawne o charakterze procesowym. Podniesione w tym zakresie naruszenia można podzielić na dwie grupy: a) dotyczące art. 170 i art. 171 p.p.s.a., poprzez brak uwzględnienia zasady związania sądu administracyjnego innym prawomocnym wyrokiem oraz powagi rzeczy osądzonej, co było skutkiem pominięcia przy orzekaniu w rozpoznawanej sprawie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażonego w wyrokach z 18 maja 2015 r., I SA/Po 856/15 i I SA/Po 857/15 (wydanych w sprawach dotyczących spółki cywilnej i decyzji organu z 11 lutego 2014 r.), w kwestii istnienia spółki cywilnej w dacie wydania ww. decyzji; b) dotyczące art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że w dacie wydania decyzji z 11 lutego 2014 r. spółka cywilna nie istniała, a zatem organ winien stwierdzić nieważność tych decyzji. 3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów opisanych powyżej w punkcie a) przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem przepisów wskazanych jako naruszone orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.); wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 p.p.s.a.). Rację ma wprawdzie kasator wywodząc w uzasadnieniu omawianego zarzutu, że skutki prawomocności materialnej wyroku na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego - ze względu na specyfikę tego postępowania - należy rozumieć szeroko, tj. że wynikają one zarówno z sentencji, jak i uzasadnienia wyroku. Potwierdzają to przywołane w skardze kasacyjnej przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych, które to przekonania Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Co do zasady błędne jest więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, który - powołując się na pogląd Sądu Najwyższego - wskazał, że wynikający z treści prawomocnego orzeczenia sądu stan związania ograniczony jest tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (s. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Tym niemniej na gruncie rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wydane w odniesieniu do spółki cywilnej wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 maja 2015 r., I SA/Po 856/15 i I SA/Po 857/15, pomimo swej generalnej mocy wiążącej i powagi rzeczy osądzonej, wynikających z art. 170 i art. 171 p.p.s.a., pozostają bez wpływu na wynik sprawy niniejszej. Analiza treści tych orzeczeń prowadzi przede wszystkim do wniosku, że przedmiotem postępowania w sprawach, w których te wyroki zapadły, było zagadnienie prawne inne, niż w sprawie poddanej obecnie kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kontrolował bowiem prawidłowość wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dwóch postanowień stwierdzających uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu z 11 lutego 2014 r., a osią sporu była prawidłowość doręczenia tych decyzji spółce cywilnej w trybie art. 150 § 2 O.p. Tymczasem w myśl art. 171 p.p.s.a. skutek w postaci res iudicata istnieje "tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia", a zatem tylko w takim zakresie, jaki był przedmiot sprawy, w której wydano prawomocny wyrok. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przywołanych orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu brak jest wypowiedzi co do faktu istnienia spółki cywilnej w dacie wydania decyzji organu z 11 lutego 2014 r., która miałaby przesądzający, a przede wszystkim uniwersalny charakter. Sąd ten wprawdzie nie zaakceptował twierdzenia pełnomocnika skarżących, że w dacie wydania decyzji z 11 lutego 2014 r. spółka cywilna nie istniała. Kluczowe znaczenie dla właściwego zrozumienia stanowiska Sądu w tym zakresie ma jednakże dalsza część jego wypowiedzi, a mianowicie: "(...) ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu poddał badaniu okoliczność istnienia strony postępowania. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] z dnia 10 lutego 2015 r., w którym organ ten wyjaśnia, że na dzień wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., tj. 11 lutego 2014 r. nie odnotowano wpływu informacji o likwidacji spółki, a w systemie CEIDG działalność wspólników posiada status "zawieszony". Spółka E. nie figuruje natomiast w organie jako podatnik VAT czynny i została wykreślona w dniu 11 grudnia 2013 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. jako podatnik VAT czynny. Z notatki służbowej sporządzonej w dniu 26 lutego 2015 r. wynika z kolei, że w tym dniu działalności gospodarcze wspólników spółki E. oczekują na wykreślenie. Datą wykreślenia będzie dzień, w którym wykreślenie faktycznie nastąpi. Złożone już na etapie postępowania sądowoadministracyjnego porozumienie w przedmiocie rozwiązania umowy spółki cywilnej datowane na dzień 4 listopada 2013 r. jako załącznik do pisma procesowego z dnia 18 września 2015 r. nie było natomiast znane organowi. Nie zostało złożone do akt sprawy przez skarżących, mimo że w tej dacie toczyło się postępowanie podatkowe. Okoliczność ta zatem nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu. (...)". Z zacytowanego fragmentu wynika zatem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekając w sprawie zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. na podstawie jej akt, ocenił prawidłowość działania organu podatkowego w kontekście zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego, obejmującego ustalenia wskazujące na istnienie spółki cywilnej, a nieobejmującego dokumentu, który ten fakt podważał (porozumienie z 4 listopada 2013 r. o rozwiązaniu spółki cywilnej, ujawnione dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego). Podsumowując powyższe, uznać więc należy, że z uwagi na odmienność przedmiotu postępowania w sprawach, w których orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, od przedmiotu sprawy niniejszej, jak również odmienność okoliczności faktycznych ujawnionych w obu sprawach na moment wydawania zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych, konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu co do istnienia spółki cywilnej w dacie wydania decyzji z 11 lutego 2014 r. nie wiąże w rozpoznawanej sprawie ani Sądu pierwszej instancji, ani też Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym zarzuty naruszenia art. 170 i art. 171 p.p.s.a. są chybione. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko zaprezentowane w wyroku Sądu pierwszej instancji w kwestii związanej z drugą grupą zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, tj. dotyczącą uznania przez ten Sąd, że decyzje organu z 11 lutego 2014 r. były dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., a zatem organ zobligowany był stwierdzić ich nieważność po zainicjowaniu przez skarżących postępowań podatkowych w tym przedmiocie. Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do ustalenia, czy w dacie wydania decyzji z 11 lutego 2014 r. w dalszym ciągu istniał adresat tych decyzji, tj. spółka cywilna, wobec której wszczęte zostało przez organ i było prowadzone postępowanie kontrolne. Przed wyjaśnieniem tego zagadnienia wskazać jednak należy, że legitymacja procesowa w postępowaniu przed organem podatkowym to zagadnienie o charakterze obiektywnym, będące przymiotem określonego podmiotu, istniejącym lub nie niezależnie od wiedzy organu podatkowego o zdarzeniach mających ewentualny wpływ na jego trwanie. Okoliczność ta winna być przy tym "pilnowana" przez organ z urzędu. Zatem w sytuacji, gdy nastąpiło zdarzenie powodujące utratę statusu strony postępowania przed wydaniem decyzji, a organ powziął wiedzę o tym zdarzeniu i jego skutkach dopiero post factum, winien zastosować przewidziane prawem instytucje procesowe celem doprowadzenia do status quo zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa. Odnosząc te rozważania do stanu rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że decydujące znaczenie dla oceny, czy w dacie wydania decyzji z 11 lutego 2014 r. spółka cywilna istniała, czy nie, ma "Porozumienie w przedmiocie rozwiązania umowy spółki cywilnej" z 4 listopada 2013 r. zawarte pomiędzy dotychczasowymi jej wspólnikami, tj. skarżącymi. Na mocy tego porozumienia skarżący postanowili o rozwiązaniu spółki cywilnej z dniem jego zawarcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze zdarzeniem tym należy bezspornie wiązać skutek w postaci utraty "bytu prawnego" spółki cywilnej (w tych obszarach, w których przepisy prawa przewidują odrębną podmiotowość prawną takiej spółki), a zatem również utratę zdolności procesowej tego podmiotu w prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym. Wprawdzie zawarcie przedmiotowego porozumienia nie zostało ujawnione organowi w stosownym czasie, co pozwoliłoby uwzględnić jego treść i skutki dla prowadzonego postępowania kontrolnego. Niemniej jednak organ winien był te kwestie uwzględnić w momencie, w którym powziął wiedzę o zawarciu porozumienia, a zatem najpóźniej w zainicjowanych przez skarżących postępowaniach o stwierdzenie nieważności decyzji z 11 lutego 2014 r. Podkreślenia w szczególności wymaga, że wiarygodność przedmiotowego porozumienia nie była w żaden sposób przez organ podważana, czy kwestionowana (np. poprzez zarzut antydatowania), a jego treść (§ 2 - wskazanie motywów rozwiązania spółki cywilnej) pokrywa się z podnoszonymi przez skarżących w toku postępowania przed organem, jak też w postępowaniu sądowoadministracyjnym i niekwestionowanymi okolicznościami dotyczącymi zawieszenia działalności gospodarczej wspólników spółki cywilnej. Dodać w tym miejscu należy, że wpisy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) dotyczą wyłącznie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, czyli wspólników tworzących spółkę cywilną, a nie samej spółki (która na gruncie podatku od towarów i usług ma odrębną od tworzących ją wspólników podmiotowość prawną). Przepisy o swobodzie działalności gospodarczej w ogóle nie przewidują rejestracji spółek cywilnych. Ponadto wpisy te nie mają charakteru konstytutywnego. Z tych względów kwestie dotyczące daty wykreślenia skarżących jako przedsiębiorców z CEIDG, co nastąpiło już po wydaniu decyzji z 11 lutego 2014 r., nie mają w rozpoznawanej sprawie znaczenia. Zauważenia wymaga również, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, jeszcze przed wydaniem decyzji z 11 lutego 2014 r. spółka cywilna została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT (11 grudnia 2013 r.). Wprawdzie w skardze kasacyjnej jej autor podnosi, że powyższe nastąpiło ze względu na zmianę miejsca prowadzenia działalności przez spółkę cywilną, skutkującą zmianą właściwości miejscowej naczelnika urzędu skarbowego. Twierdzenia te nie zostały jednakże w żaden sposób udowodnione, przez co należało uznać je za gołosłowne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 3.5. Z uwagi zatem na bezzasadność wszystkich zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.