I FSK 1349/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA (del.) Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt I SA/Go 86/07 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 5 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 września 2007r., (sygn. akt I SA/Go 86/07) oddalający skargę W. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 5 grudnia 2006r., nr ... określającą skarżącemu podatek akcyzowy za wrzesień 2004 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 30 sierpnia 2006 r. określającą skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "S. W. K.", podatek akcyzowy za wrzesień 2004 r. Z ustaleń przyjętych za podstawę tego rozstrzygnięcia wynikało, że skarżący nie dochował warunków niezbędnych dla obniżenia stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego, tzn. nie posiadał wystawionych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, spełniających wszystkie wymogi formalne przewidziane w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie), co w myśl § 3 ust. 3 pkt 1 w związku z § 4 ust. 5 tego rozporządzenia skutkowało zastosowaniem stawek akcyzy wymienionych w poz. 1 pkt 5 załącznika do rozporządzenia, tj. właściwych dla oleju napędowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Zarzucił, że wydano ją z rażącym naruszeniem: art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, przejawiającym się w: 1. nieprzeprowadzeniu dowodów ze znajdujących się w aktach administracyjnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, wskutek czego z zaskarżonego rozstrzygnięcia w ogóle nie wynikało, na czym polegała niekompletność poszczególnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oraz w jakim stopniu owa niekompletność wpływała na niedopuszczalność zastosowania obniżonych stawek podatkowych; nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchania strony postępowania oraz zawnioskowanych świadków, wskutek czego z zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wynikało, jaka była przyczyna sporządzenia w niektórych sytuacjach oświadczenia o przeznaczeniu oleju wcześniej aniżeli data wystawienia paragonu fiskalnego, nieprzeprowadzeniu dowodu z dołączonych w trakcie postępowania podatkowego kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe wskutek czego organ podatkowy nie ustalił, że wszystkie niekompletności zostały usunięte; 2) rażącym naruszeniu § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia, poprzez: - uznanie, że złożone pierwotnie oświadczenia o przeznaczeniu oleju nie uzasadniały prawa skarżącego do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, gdy na podstawie całokształtu okoliczności stwierdzić należało, iż oświadczenia te uzasadniały zastosowanie przez skarżącego obniżonej stawki podatkowej; - pominięcie znaczenia prawnego przedstawionych przez skarżącego kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, gdy prawidłowe uwzględnienie ww. okoliczności winno doprowadzić do wniosku, że ustały podstawy do dokonania wymiaru należności. 3) rażącym naruszeniu § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia w związku z art. 7, art. 22 i art. 217 Konstytucji, poprzez przyjęcie, że odpowiednie stosowanie § 3 ust. 3 rozporządzenia polega na niedopuszczalności zastosowania obniżonych stawek podatkowych przez podatnika, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna doprowadzić organ podatkowy do wniosku, że w wypadku naruszenia wymogów określonych w § 4 ust.1 – 2 rozporządzenia nie można pozbawić podatnika prawa do zastosowania obniżonych stawek podatkowych. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. powyższą skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd I instancji wyjaśnił, że organy podatkowe przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że skarżący nie posiadał kompletnych na dzień sprzedaży oleju opałowego oświadczeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, gdyż oświadczenia te nie zawierały wszystkich obligatoryjnych informacji wymaganych na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia. Sąd I instancji zgodził się z zarzutem skargi, że w uzasadnieniu decyzji nie wskazano konkretnie, jakich obligatoryjnych składników były pozbawione zakwestionowane przez organy podatkowe obydwu instancji oświadczenia nabywców oleju opałowego. Nie stwierdził jednak aby to uchybienie w realiach sprawy stanowiło uzasadnioną podstawę do uchylenia rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej. Sąd I instancji podkreślił, że z dokumentów zawartych w aktach administracyjnych wynikało bowiem, że skarżącemu znane były zastrzeżenia organów podatkowych, które zaważyły na uznaniu, że nie dochowano warunków formalnych uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatkowej właściwej dla oleju opałowego. Już w protokole kontroli podatkowej z dnia 19 maja 2005 r. wyraźnie wskazano, że kwestionowane przez organ podatkowy oświadczenia nie zawierały wymaganych zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia numerów PESEL i NIP odbiorców oleju opałowego. O tym, że to brak tych numerów stanowił przyczynę podważenia zupełności oświadczeń nabywców oleju opałowego wiedział również skarżący, gdyż w toku postępowania przedstawił oświadczenia uzupełnione o brakujące dane. W tym kontekście, zdaniem Sądu I instancji, sformułowania użyte w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji były wystarczające do należytej identyfikacji przez skarżącego uchybień, które legły u podstaw stwierdzenia o niekompletności oświadczeń, o których mowa w § 4 ust.1 i ust. 2 rozporządzenia. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji stwierdził, że zastrzeżeń nie budziły ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe a z treści skargi nie wynikało, aby skarżący w sposób rzeczowy zakwestionował ustalenie o niekompletności w dniu sprzedaży oświadczeń o przeznaczeniu. Skarżący nie twierdził kategorycznie, że oświadczenia były kompletne, tzn., że zawierały wszystkie elementy wymienione w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Kwestionowanie ustaleń faktycznych ograniczył jedynie do omówionego wcześniej argumentu o niewskazaniu przez organy podatkowe braków zakwestionowanych oświadczeń. Zważywszy jednak, że okoliczność ta nie dawała uzasadnionych podstaw do podważenia rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej, Sąd I instancji stwierdził, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a tym samym chybione były zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie stwierdził również w postępowaniu organów podatkowych okoliczności świadczących o naruszeniu art.123 Ordynacji podatkowe. Z akt postępowania podatkowego nie wynikało bowiem, aby skarżący był pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu na jakimkolwiek jego etapie. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie uznały, że brak w dniu sprzedaży kompletnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupywanego oleju na cele opałowe, wyczerpywał wynikającą z § 4 ust. 5 rozporządzenia przesłankę odpowiedniego zastosowania odpowiedniego zastosowania § 3 ust. 3 rozporządzenia, to znaczy zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawki właściwej dla sprzedaży oleju napędowego. Sąd I instancji przyjął, że Dyrektor Izby Celnej trafnie stwierdził, że warunek posiadania kompletnych oświadczeń w momencie dokonywania sprzedaży oleju opałowego należało wywieść z użycia w rozporządzeniu sformułowania o konieczności dołączenia "oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe". Zaznaczył, że gdyby oświadczenie mogło zostać sporządzone retrospektywnie, bądź też jeżeli o prawie do zastosowania obniżonej stawki podatkowej właściwej dla olejów opałowych miałby decydować sposób zużycia oleju opałowego, to wprost wynikałoby to z treści przepisu normującego tryb dokumentowania przeznaczenia oleju. Sąd I instancji podkreślił, że uwzględniając zasady gramatyczne języka potocznego, należy uznać, że w takiej sytuacji rozporządzenie określałoby, że do dowodu sprzedaży dołączone winno być oświadczenie o przeznaczeniu na cele opałowe "nabytego" (a nie "nabywanego") oleju opałowego. Budowa i treść analizowanych przepisów, zwłaszcza wskazane w nich warunki, były jasno sprecyzowane i nie nasuwały w ocenie Sądu I instancji wątpliwości interpretacyjnych. Oświadczenia dające prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej właściwej dla oleju opałowego musiały być formalnie zupełne najpóźniej w momencie dokonywania sprzedaży. Tych cech pozbawione były oświadczenia zakwestionowane przez organy podatkowe. Bez znaczenia dla ostatecznej oceny prawa skarżącego do zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego było według Sądu faktyczne przeznaczenie oleju opałowego, gdyż odmowie prawa do zastosowania tej stawki zdecydował brak kompletnego oświadczenia w chwili sprzedaży, nie natomiast użycie oleju na cele inne niż opałowe. Według Sądu I instancji nie można było uznać, że wymogi stawiane oświadczeniom powodowały, iż dokumentowanie przeznaczenia oleju opałowego było nadmiernie (nieproporcjonalnie) uciążliwe i skomplikowane w stosunku do faktycznych skutków (korzyści), jakie można w ten sposób osiągnąć. Nie można więc uznać – jak przyjął Sąd – że wymogi te były sprzeczne z zasadą proporcjonalności, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Oświadczenia dające prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej właściwej dla oleju opałowego muszą być formalnie zupełne najpóźniej w momencie dokonywania sprzedaży i tych cech pozbawione były oświadczenia zakwestionowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Jak podkreślił Sąd I instancji, stwierdzone braki zakwestionowanych oświadczeń stanowiły przewidzianą w § 4 ust. 5 rozporządzenia przesłankę do zastosowania § 3 ust. 3, czyli przyjęcia stawki właściwej dla oleju napędowego. Oświadczenia dotknięte brakami obligatoryjnych składników musiały być uznane za niespełniające prawnych wymogów, a w konsekwencji ich dołączenie do paragonu dokumentującego sprzedaż było prawnie nieskuteczne i wyczerpywało przesłankę wymienioną w § 4 ust. 5 rozporządzenia. Bez znaczenia w ocenie Sądu I instancji dla ostatecznej oceny prawa skarżącego do zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego było w realiach rozpoznawanej sprawy faktyczne przeznaczenie oleju opałowego. O odmowie prawa do zastosowania tej stawki decydował brak kompletnych oświadczeń w chwili sprzedaży, nie natomiast użycie oleju na cele inne niż opałowe. W związku z powyższym – jak podkreślono w uzasadnieniu – bezzasadne były żądania przesłuchania wystawców zaświadczeń, ponieważ ich ewentualne zeznania nie mogłyby doprowadzić do zmiany stanowiska dotyczącego uprawnienia do zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego. Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutem błędnego zastosowania § 3 ust. 3 rozporządzenia. Odpowiedniość stosowania tego przepisu na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia oznaczała, że wyrobom, co do których nie uzyskano należycie sporządzonych oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe, przyporządkowywało się odpowiednio (do rodzaju oleju napędowego) stawki wymienione w § 3 ust. 3 rozporządzenia dotyczące konkretnych olejów opałowych opodatkowanych według stawki właściwej dla oleju napędowego. Przepisowi, tj. § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów nie można również było – jak przyjął Sąd – zasadnie zarzucać niezgodności z art. 217 Konstytucji gdyż regulacje w nim zawarte nie naruszały konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej regulacji zobowiązań podatkowych. Minister Finansów nie został bowiem upoważniony do swobodnego określania wysokości stawek akcyzy, a jedynie do ich obniżenia i tym samym nie było możliwe ustanowienie w rozporządzeniu innej – wyższej niż wynikająca z ustawy stawki podatku). Sąd I instancji nie podzielił także zarzutu naruszenia § 4 ust. 5 rozporządzenia przez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu innym od obowiązującego w dniu wydania decyzji. Miarodajne dla określenia treści stosunku prawnego zobowiązania podatkowego były bowiem przepisy regulujące tę treść, obowiązujące na dzień powstania tego zobowiązania. Do określenia wysokości stawki podatkowej uzasadnione było w związku z tym zastosowanie § 4 ust. 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2004 r. W efekcie nie można było postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP, ponieważ prawidłowo zastosowały właściwy czasowo przepis, działając tym samym w granicach prawa. Niezrozumiały był według Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji RP, ponieważ zaskarżona decyzja w żaden sposób nie naruszała, ani nawet nie dotyczyła prawa do prowadzenia działalności gospodarczej, stąd też nie mogła go w żaden sposób ograniczyć. Jako bezprzedmiotowe Sąd I instancji ocenił rozważania skargi dotyczące podniesionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestii wcześniejszych od dat widniejących na paragonach, dat wystawienia oświadczeń o przeznaczeniu zakupowanego oleju na cele opałowe. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że wystarczającą i zasadniczą przesłanką faktyczną zastosowania stawki właściwej dla sprzedaży oleju napędowego były braki w treści oświadczeń, a nie wcześniejsze od daty sprzedaży sporządzenie oświadczenia. 4. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem: 1. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit b - c lub art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem; art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, przejawiającym się w nieprzeprowadzeniu dowodów ze znajdujących się w aktach administracyjnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, wskutek czego z zaskarżonego rozstrzygnięcia w ogóle nie wynikało, czy wystąpiła niekompletność poszczególnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i na czym ona polegała, a także w jakim stopniu owa niekompletność wpływała na niedopuszczalność zastosowania obniżonych stawek podatkowych, wskutek czego w sposób niezasadny oddalono skargę, podczas gdy skargę należało uwzględnić, 2. § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego "za lipiec 2004 r.", polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, przejawiającym się w przyjęciu, że "odpowiednie zastosowanie", o którym mowa w § 4 ust. 5 rozporządzenia oznacza automatyczne zastosowanie stawki określonej w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić organ i Sąd do wniosku, że; • odpowiednie zastosowanie" powyższych przepisów nie jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, a zatem zasadne jest zastosowanie dotychczasowej stawki podatku w wysokości 455 zł albo • "odpowiednie zastosowanie" powyższych przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale okoliczności niniejszej sprawy, a w szczególności warunki osobiste podatnika uzasadniają zastosowanie połowy stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia albo • "odpowiednie zastosowanie" powyższych przepisów jest możliwe na gruncie prawa podatkowego i przepisów Konstytucji, ale zastosowanie winna znaleźć najniższa stawka określona w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1, tj. stawka podatkowa w wysokości 1014 zł/1000 l. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. celem ponownego rozpatrzenia albo o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego w potrójnej wysokości przewidzianej przepisami prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor zwrócił uwagę na to, że organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, że do paragonów: dołączono niekompletnie wypełnione oświadczenia nabywców oleju opałowego. Nie wskazały jednak, czy wystąpiła ich niekompletność i na czym ona polegała w odniesieniu do poszczególnych oświadczeń. Tym samym zaskarżone decyzje wymykały się kontroli instancyjnej albowiem nie wiadomo, jakie uchybienie w każdym konkretnym oświadczeniu stwierdzono. Autor skargi kasacyjnej podniósł między innymi, że przyjęte przez Ministra Finansów określenie skutków prawnych niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów na gruncie prawa podatkowego było wadliwe bowiem pojęcie "odpowiedniego stosowania" oznacza, że niektóre przepisy znajdą zastosowanie w pełni, niektóre z modyfikacjami a niektóre w ogólne nie znajdą zastosowania. Podkreślił, że nakładanie na podatnika swoistej sankcji w postaci konieczności zastosowania wyższej stawki podatkowej musi zostać jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości sprecyzowane w ustawie. Ponieważ – jak zaznaczono w skardze kasacyjnej – na ustawodawcy ciążył obowiązek dokładnego i precyzyjnego określenia warunków, z którymi wiązały się skutki prawne niedopełnienia obowiązku złożenia oświadczenia, zastosowanie techniki prawodawczej polegającej na odesłaniu do "odpowiedniego stosowania", tego wymogu nie spełniało. W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej podkreślił, że przyjęte przez Ministra Finansów określenie skutków prawnych niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów na gruncie prawa podatkowego było wadliwe bowiem nakładanie na podatnika swoistej sankcji w postaci konieczności zastosowania wyższej stawki podatkowej musi zostać jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości sprecyzowane w ustawie. Wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. nr I SA/Po 1200/06. Według autora skargi kasacyjnej ilość i waga stwierdzonych uchybień nie uzasadniała zastosowania wyższych stawek podatku, gdyż w większości oświadczeń wyraźnie wskazano, że nabywca posiada "piec co", kocioł co" lub"c o" (rodzaj i typ urządzenia) a organy podatkowe dysponowały środkami aby nabywców tych zidentyfikować i sprawdzić. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art.183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit b - c lub art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które powiązano z naruszeniem; art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia. Zarzuty tak sformułowane odnosiły się więc zarówno do naruszenia przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego. W tej sytuacji, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podniesione w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli skarżący z powołaniem się na obie podstawy kasacji kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być bowiem właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 2328/05, POP 2006/2/31). Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia postępowania były w istocie powtórzeniem zarzutów przedstawionych w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się w nich z oceną przeprowadzanego postępowania podatkowego, jakiej dokonał Sąd I instancji i podnosi, że wbrew temu co przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w toku postępowania podatkowego nie ustalono istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących "niekompletności" oświadczeń złożonych przez nabywców oleju napędowego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie były usprawiedliwione. Przede wszystkim chybiony był zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem mającym na celu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Przepis ten – co trzeba podkreślić – może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., Sygn. akt II FPS 8/09). Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W szczególności Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawą rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Przedstawiony tok rozumowania był przejrzysty i nie sposób postawić zarzutu ograniczenia w znacznym stopniu kontroli instancyjnej. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierały także przedstawienie oceny prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe interpretacji przepisów prawa materialnego To zaś, że autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogło w żadnej mierze prowadzić do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jeśli chodzi o ocenę pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to trzeba podkreślić w tym miejscu, że w skardze kasacyjnej nie podważono w żaden sposób tego co stwierdził Sąd I instancji, który – sięgając do protokołu kontroli z dnia 19 maja 2005 r. – ustalił, że kwestionowane oświadczenia nabywców nie zawierały numerów PESEL oraz NIP (str. 6 uzasadnienia wyroku) jak też przyjął, że część z nich wystawiono przed datą sprzedaży oleju. Nie podważono w skardze kasacyjnej także stanowiska Sądu co do braku możliwości następczego (w toku postępowania) uzupełnienia brakujących obligatoryjnych składników oświadczenia (str. 8 uzasadnienia wyroku). Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie miało charakter polemiczny, zaś postawiony zarzut nierozpatrzenia całości materiału dowodowego ograniczał się do twierdzenia, że organy podatkowe nie wskazały na czym polegała niekompletność zakwestionowanych oświadczeń. Zarzut ten został oceniony przez Sąd I instancji, który stwierdził, że wprawdzie w uzasadnieniu decyzji nie wskazano jaki był zakres stwierdzonych braków w oświadczeniach, to jednak było to uchybienie, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż Sąd – o czym mowa wyżej – sięgając do protokołu kontroli, wskazał o jakie braki chodzi i podkreślił, że skarżący je zidentyfikował, gdyż złożył w toku postępowania oświadczenia uzupełnione o brakujące dane. Na uwagę zasługuje przy tym szablonowość skargi kasacyjnej, o czym świadczy to, że w pkt 2 jej autor wskazał, że chodzi zobowiązanie podatkowe "za lipiec 2004 r.", powielając w uzasadnieniu zarzuty dotyczące uchybień w oświadczeniach, na które nie powołały się organy podatkowe oraz Sąd (brak oznaczenia typu i rodzaju urządzenia grzewczego – str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Reasumując tę część rozważań trzeba zauważyć, że Sąd I instancji wypowiedział się we wszystkich kwestiach istotnych dla sprawy wskazując w szczególności, że w myśl wymogów wynikających z art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły wyczerpująco cały materiał dowodowy, niezbędny do załatwienia sprawy. Podkreślić trzeba w tym miejscu, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o odpowiedniej treści, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych - pod względem formalnym lub materialnym – oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlega konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym np. zeznaniami świadków), skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w ww. rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Podatnik jest odpowiedzialny za stronę formalną oświadczenia, jego obciąża ryzyko nierzetelności podawanych danych i we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego normatywnie określonym przeznaczeniem. Ocena ta jest zbieżna z dotychczasowym orzecznictwa NSA (por. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2007 r., I FSK 719/06, z dnia 19 marca 2008 r., I FSK 498/07, I FSK 1003/07, z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 777/09). W świetle tych spostrzeżeń jako trafne ocenić trzeba stanowisko Sądu I instancji, akceptujące pogląd organów podatkowych, że brak danych identyfikujących nabywców oleju (PESEL I NIP) oraz rozbieżność pomiędzy datą wystawienia oświadczenia a datą sprzedaży uzasadniały ocenę, że posiadane przez skarżącego oświadczenia nie spełniały wymogów przewidzianych w § 4 ust. 2 pkt 1 i 6 rozporządzenia. Zgodnie bowiem z tymi przepisami oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP (pkt 1) i datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (pkt 6), co w tym ostatnim przypadku oznacza, że nie można go sporządzić retrospektywnie. Chodzi o bowiem sprzedaż wykonaną a nie przewidywaną w przyszłości (zamierzoną). Oświadczeniem, o którym mowa jest wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można uznać braku danych PESEL i NIP jak też rozbieżności pomiędzy datą sprzedaży a datą oświadczenia. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na tle przyjętego i zaaprobowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego jako nieusprawiedliwiony należy ocenić zarzut naruszenia § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia, polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, przejawiającym się w przyjęciu, że "odpowiednie zastosowanie" oznacza automatyczne zastosowanie stawki określonej w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, tj. stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Autor skargi kasacyjnej – co trzeba wyraźnie zaakcentować – nie zarzucił skutecznie w skardze kasacyjnej, że oświadczenia nabywców były zgodne z wymogami zawartymi w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Nie podważył zwłaszcza (o czym była mowa wyżej) ustalenia, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów przewidzianych w pkt 1 i 6 powyższego przepisu. Tym samym ustalenia o braku w zakwestionowanych oświadczeniach numeru PESEL i NIP oraz o rozbieżnościach pomiędzy datą sprzedaży i datą sporządzenia oświadczenia nieprawidłowej dacie były wiążące dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego. W rezultacie nie mogło być mowy o niewłaściwym zastosowaniu § 4 ust. 5 rozporządzenia, skoro brak było oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3 rozporządzenia. W § 4 ust. 5 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2004 r. – tego bowiem miesiąca dotyczyła zaskarżona decyzja – przewidziano konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl tego przepisu "W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio". Z uwagi na odesłanie zawarte w § 4 ust. 5 rozporządzenia przy wymiarze podatku zastosowano w rozpoznawanej sprawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, tj. stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w poz. 1 pkt 5 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. "dla olejów napędowych PKWiU 23.20.15) oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki nie wyższej niż 0,10% (m/m)". Zarzut błędnej wykładni § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia – jak wynika treści uzasadnienia skargi kasacyjnej – ograniczał się w zasadzie do twierdzenia, że odesłanie zawarte w § 4 ust. 5 rozporządzenia, polegające na "odpowiednim zastosowaniu przepisów § 3 rozporządzenia" było zastosowaniem niedozwolonej techniki prawodawczej, gdyż "jak wynikało z art. 7 i art. 217 Konstytucji daniny publiczne i podatki mogą być nakładane tylko w drodze ustawy". Autor skargi kasacyjnej zarzucił także, że było to odesłanie nieprecyzyjne i dawało organowi podatkowemu możliwość swobodnego uznania jaką stawkę podatku zastosuje. Tak postawiony i uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego w realiach rozpatrywanej sprawy musiał zostać oceniony jako chybiony. Autor skargi kasacyjnej, w sposób pośredni, stawiał zarzut, że § 4 ust. 5 rozporządzenia jest niezgodny z zasadami poprawnej legislacji, a tym samym z art. 2 Konstytucji. Podkreślić trzeba w związku z tym, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym było w tej sprawie zawieszone, albowiem jego wynik zależał od rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego w sprawie I FSK 817/07. W sprawie tej Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił między innymi z zapytaniem czy "§ 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odsyłający – w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe – do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji". Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 7 września 2010 r. (P 94/08) orzekł, że § 4 ust. 5 rozporządzenia jest zgodny z art. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że § 4 ust. 5 rozporządzenia odsyłał do stosowania poszczególnych stawek określonych w § 3 ust. 3 w sposób wyraźny i jednoznaczny i nie występuje tutaj nieokreśloność tego przepisu. Nie można także uznać, aby samo określenie trzech stawek podatkowych dla tego samego wyrobu akcyzowego stanowiło przyczynę uznania naruszenia art. 2 Konstytucji. Wysokość stawki podatku była bowiem ściśle uzależniona od poziomu siarki w oleju napędowym. § 4 ust. 5 rozporządzenia nakazywał odpowiednie stosowanie przepisów, do których odsyłał. Oznaczało to, że do oleju opałowego, w razie niezłożenia oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, powinna znaleźć zastosowanie jedna z określonych stawek, w zależności od zawartości siarki. Organy prowadzące postępowanie podatkowe mają zaś możliwość każdorazowego określenia zawartości siarki w oleju opałowym, w ramach postępowania dowodowego. Stanowisko jakie zajął w sprawie zgodności § 4 ust. 5 rozporządzenia z art. 2 Konstytucji przesądza o tym, że zarzuty skargi kasacyjnej, w których podnoszono, że powyższy przepis, mający zastosowanie w tej sprawie, narusza zasady poprawnej legislacji, należało ocenić jako nieuzasadnione. Autor skargi kasacyjnej bezzasadnie bowiem zarzucał, że "odpowiednie" zastosowanie przepisów § 3 ust. 3 rozporządzenia, w sytuacji braku stosownego oświadczenia nabywcy, daje organom podatkowym swobodę w uznaniu jaką stawkę podatku zastosuje (wybierze). Wysokość stawki zależała wyłącznie od zawartości siarki w sprzedawanym oleju, a zatem opierała się na kryterium obiektywnym i sprawdzalnym. W rozpoznawanej sprawie – co trzeba zaznaczyć – nie został postawiony zarzut nieprawidłowego zastosowania poz. 1 pkt 5 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i wynikającej z niej stawki podatku przewidzianej dla olejów o zawartości siarki "powyżej 0,005% do 0,035% włącznie, co oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionował prawidłowości przyjętej stawki. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły bowiem wyłącznie możliwości i sposobu "odpowiedniego zastosowania" § 3 ust. 3 rozporządzenia. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 tej ustawy.