II FSK 759/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 484/10 w sprawie ze skargi S. O. w przedmiocie niewykonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 496/04 oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r. Sygn. akt I SA/Sz 484/10, oddalił skargę S. O. zwanego dalej "skarżącym", w przedmiocie niewykonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 496/04. Jako podstawę prawną Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwaną dalej " p.p.s.a." Zaskarżony wyrok wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy: 1. Skarżący, pismem z 23 listopada 2009 r. skierowanym do WSA w Warszawie, wniósł o orzeczenie bezczynności przez Ministra Finansów i Dyrektora Izby Skarbowej w S.. Jego zdaniem, ww. organy nadzoru nie wymusiły na Naczelniku Urzędu Skarbowego w W. wykonania wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 listopada 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2464/05 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 496/04 wniósł o orzeczenie bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w zakresie niewykonania w/w wyroków oraz o wymierzenie ww. organom nadzoru oraz Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. grzywny z uwzględnieniem stopnia ich przewinienia. Jako podstawę żądania skarżący powołał art. 154 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi wskazał, że powołanymi wyrokami Sądy uchyliły postanowienia zapadłe w postępowaniu egzekucyjnym dotyczące oddalenia skargi na czynności egzekucyjne i zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie skarżącego, powinno to skutkować przywróceniem stanu z przed egzekucji i zwróceniem mu wyegzekwowanej kwoty wraz z odsetkami. 2. Skarżący, wezwany do sprecyzowania zarzutów skargi, pismem z 13 lutego 2010r. stwierdził, że Minister Finansów oraz Dyrektor Izby Skarbowej w S., pozostają w bezczynności. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po otrzymaniu odpowiedzi na skargę od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z 11 maja 2010 r., stwierdził swą niewłaściwość w zakresie rozpoznawania skargi na bezczynność tego organu i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie dołączonych do skargi: kopii wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 marca 2005 r., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 28 maja 2009 r., kopii pism Ministra Finansów z 8 września 2009 r. i Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 16 lipca 2009 r. skierowanych do skarżącego oraz dołączonych do odpowiedzi na skargę kopii pisma skarżącego z 27 marca 2009 r., kopii postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 29 sierpień 2006 r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, kopii zajęcia wierzytelności Komornika Sądu Rejonowego w Wałczu z 7 września 2005 r. skierowanych do Urzędu Skarbowego w W., kopii pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. z 9 lipca 2009 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że po doręczeniu organowi odwoławczemu odpisu wyroku z 13 marca 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S., postanowieniem z 21 lipca 2005 r., uzupełnionym w dniu 19 sierpnia 2005 r., uchylił w części rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, uznając za uzasadniony zarzut niedopuszczalności egzekucji i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], z wyłączeniem tytułu wykonawczego o numerze [...], odnośnie którego ustalono, że spełnia przesłanki do wszczęcia i prowadzenia egzekucji. 5. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., z uwagi na umorzenie postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z 6 stycznia 2006 r., obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 15.071,60 zł oraz odsetkami ustawowymi w kwocie 2.000,50 zł i poinformował skarżącego, że należną mu łącznie kwotę 17.072,10 zł przekazał Komornikowi Sądu Rejonowego w Wałczu na podstawie otrzymanego zajęcia wierzytelności z 7 września 2005 r. sygnatura [...]. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu zażalenia wierzyciela i zobowiązanego, postanowieniem z 29 sierpnia 2006 r., uchylił zaskarżone postanowienie w całości i ustalił koszty egzekucyjne w kwocie 9.729,69 zł i odsetki ustawowe w kwocie 1.299,00 zł. 7. Skarżący, uznając postępowanie organów skarbowych za niewykonanie wyroku a odpowiedzi organu egzekucyjnego i organów nadzoru za niesatysfakcjonujące (pisma skarżącego z 28 lipca 2009 r., 6 czerwca 2009 i odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 16 lipca 2009 r., Ministra Finansów z 8 września 2009 r.), pismem z 14 października 2009 r., w e z w a ł Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do niezwłocznego wykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 marca 2005 r. przez zwrot skarżącemu bezprawnie zajętych środków finansowych, zapłatę odsetek i wyjaśnienie przyczyn niewykonania prawomocnego wyroku Sądu. 8. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., pismem z 26 października 2009 r., udzielił skarżącemu odpowiedzi, powołał treść uzasadnienia postanowienia dotyczącego obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego i treść pism skierowanych do skarżącego, stwierdzając, iż brak jest podstaw do załatwienia sprawy zgodnie z żądaniem. 9. Skarżący wniósł 23 listopada 2009 r. skargę do WSA w Szczecinie. Jako podstawę prawną skargi powołał art. 154 p.p.s.a. stwierdzając, że skoro w wyroku z 13 marca 2005 r. znalazło się stwierdzenie, że uchylone postanowienie nie może być wykonane, to wykonanie wyroku powinno polegać na przywróceniu stanu sprzed egzekucji. W tej sytuacji organ powinien zwrócić skarżącemu wyegzekwowaną kwotę wraz z odsetkami jako przejętą bezprawnie. 10. W odpowiedzi na skargę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wniósł o oddalenie skargi. Poinformował, że na wszystkie pisma skarżącego skierowane do organu egzekucyjnego czy organów nadzoru, zostały udzielone odpowiedzi, których kopie stanowią załącznik do odpowiedzi na skargę. 11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę u z n a ł, że zakres terminu "bezczynność organu po wydaniu wyroku uchylającego akt", jest inny od pojęcia "bezczynność organu". W wyroku z 13 kwietnia 2005 r. Sąd uchylając postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, stwierdził, że zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego w zakresie jego niedopuszczalności, nie zostały należycie ocenione. Organy egzekucyjne obu instancji uznały bowiem, że tytuły wykonawcze wierzyciela spełniają wymagania przewidziane ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdy tymczasem, tytuły wykonawcze zostały wystawione wadliwie przez oparcie ich na deklaracjach rozliczeniowych składek na ubezpieczenie społeczne, które nie zawierały pouczenia, że stanowią podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W., po otrzymaniu wyroku, powinien ponownie, w trybie zażaleniowym, rozpatrzyć zarzut dopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych wierzyciela – ZUS Odział w K.. Skarżący nie kwestionował, że postanowieniem z 21 lipca 2005 r., uzupełnionym 19 sierpnia 2005 r. po ponownym rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w S., podzielając ocenę Sądu przedstawioną w uzasadnieniu wyroku, uchylił w części rozstrzygnięcie organu I instancji uznając za słuszny zarzut niedopuszczalności egzekucji i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie nieprawidłowo sporządzonych tytułów wykonawczych. Organ II instancji podjął czynności i kontynuował postępowanie w przedmiocie rozpoznania zarzutów zgłoszonych przez stronę w postępowaniu egzekucyjnym i w części, w której uznał ich zasadność, umorzył postępowanie egzekucyjne. Sąd I instancji zauważył, że jeśli uznać, że skuteczność wyroku, w postępowaniu administracyjnym miała, poprzez uznanie zarzutu niedopuszczalności egzekucji, doprowadzić do jej zaprzestania, to cel został osiągnięty przez umorzenie postępowania egzekucyjnego (poprzez uznanie znacznej części tytułów wykonawczych za wadliwe). Dlatego, zdaniem Sądu, skoro po wydaniu wyroku organ kontynuował postępowanie w celu rozpoznania zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym i zakończył postępowanie egzekucyjne, to brak jest podstaw by uznać, że pozostawał w bezczynności po wydaniu wyroku uchylającego zaskarżony akt. Sąd wskazał, że wyrok Sądu Administracyjnego ma charakter kasatoryjny co oznacza, że jego skuteczność polega na związaniu organów administracji publicznej w ponownym postępowaniu dokonanymi przez sąd ocenami i wskazówkami co do dalszego postępowania. Zwrot skarżącemu wyegzekwowanych zobowiązań i nieprzekazanie kosztów postępowania z odsetkami był przedmiotem odrębnych postępowań i nie pozostaje w związku ze sprawą wykonania wyroku Sądu orzekającego w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem Sądu I instancji, zarówno w postępowaniach dotyczących zwrotu wyegzekwowanych należności z tytułu składek, jak i w postępowaniu określającym obowiązek poniesienia kosztów postępowania egzekucyjnego przez wierzyciela skarżący uczestniczył i wnosił środki odwoławcze. Rozstrzygnięcia w tych sprawach nie mają wpływu na ocenę dokonaną w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, nie jest bezczynnością i niewykonaniem wyroku, nieprzekazanie skarżącemu należnych odsetek i kosztów postępowania egzekucyjnego, skoro, przed ustaleniami organów egzekucyjnych w tym zakresie, Komornik Sądu Rejonowego w Wałczu dokonał zajęcia wierzytelności skarżącego w Urzędzie Skarbowym w W.. Po 7 września 2005 r., środki pieniężne pozostawione do dyspozycji skarżącego, organ był zobowiązany przekazać Komornikowi, który prowadził wobec skarżącego, jako dłużnika, egzekucję należności na rzecz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. 12. Skarżący w skardze kasacyjnej z 7 lutego 2011 r. wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2010r., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w związku z art. 144 , art. 152, art. 170 i art. 134 § 1 p.p.s.a. "poprzez błędne przyjęcie, że wskutek prawomocnego uchylenia postanowień Ministra Finansów i poprzedzających postanowień Dyrektora Izby Skarbowej przez WSA w Warszawie w wyroku III SA/Wa 2464/05 i wskutek prawomocnego uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. przez WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 496/04, jedyną czynnością jaką miał wykonać Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., którego postanowienia i zarządzenia w postępowaniu egzekucyjnym zostały uchylone jest czynność sanowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. uchylonych czynności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi i naruszyło zasadę, że orzeczenie prawomocne wiąże Sąd, inne Sądy i inne organy państwowe, jak również rozpatrzenie sporu poza granice danej sprawy, poprzez rozpatrzenie zachowań i dokonanych czynności Dyrektora Izby Skarbowej w S. a nierozpatrzenie zachowań i dokonanych czynności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.". Skarżący wniósł o uchylenie zakwestionowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zdaniem skarżącego, prawomocny wyrok sądu wywiera w stosunku do zaskarżonego aktu lub czynności skutek wsteczny. W jego rezultacie w postępowaniu przed organami administracji następuje powrót do sytuacji, która miała miejsce przed wydaniem aktu lub podjęciem czynności. Na tym wyczerpują się funkcje orzeczenia Sądu Administracyjnego. Dalszy tok postępowania w sprawie, już przed organami administracji, zależny jest od stwierdzenia, czy istnieje możliwość i potrzeba wydania nowego aktu lub podjęcia czynności w sprawie, czy też przeciwnie - wydanie takiego aktu lub podjęcie czynności jest niedopuszczalne. Skarżący podniósł, że w uzasadnieniach wyroków sygn. akt I SA/Sz 496/04 i sygn. akt III SA/Wa 2464/05 "brak jest wskazań i ocen umożliwiających organom ponowne prowadzenie postępowania na ustalonym stanie faktycznym." Zdaniem skarżącego, Sąd w zaskarżonym wyroku błędnie przyjął, że organ po uchyleniu jego czynności przez Sąd może sanować swoje uchylone czynności bez wydania jakiegokolwiek aktu w sprawie. Sąd w zaskarżonym wyroku w ogóle się tą sprawą nie zajął. Skarżący zauważył, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 listopada 2005 r. III SA/Wa 2464/05 uchylono zaskarżone postanowienia Ministra Finansów z 24 czerwca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne, zaś wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 kwietnia 2005 r. pod sygn. Akt I SA/Sz 496/04 uchylono zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 28 maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. po uchyleniu jego postanowień i zarządzeń oraz uprawomocnieniu się wyroków nie wykonał żadnych czynności. Zwrot wyegzekwowanych zobowiązań i kosztów postępowań, wbrew twierdzeniu zawartym w zakwestionowanym skarga kasacyjną wyroku, nie był przedmiotem odrębnych postępowań. Nie ma też nowych aktów administracyjnych wydanych po uprawomocnieniu wyżej wskazanych wyroków, które dotyczyłyby zwrotu przejętych kwot w postępowaniach uchylonych wyżej wskazanymi prawomocnymi wyrokami. Zdaniem skarżącego, Sąd wydał rozstrzygnięcie nie opierając się na aktach sprawy, a stanowisko Sądu jest sprzeczne z przywołanymi w skardze kasacyjnej przepisami. Stwierdzenie przez Sąd w wyroku sygn. akt III SA/Wa 2464/05 "nie mogą być wykonane w całości" i w wyroku sygn. akt I SA/Sz 496 /04 "uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu" wiąże wszystkie organy państwowe i Sąd. W sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał zawiadomienie o zajęciu i przeprowadził skuteczną egzekucję na podstawie niezgodnych z prawem tytułów egzekucyjnych. Zajęte i wyegzekwowane bezprawnie pieniądze nie zostały zwrócone skarżącemu, co skarżący uważa za niewykonanie ww. wyroków. Skarżący podkreślił, że wskazywał, że bezczynność dotyczy niewykonania wyroków sygn. akt III SA/Wa 2464/05 i sygn. akt I SA/Sz 496/04 . Natomiast Sąd błędnie rozpatrzył tylko bezczynność co do niewykonania wyroku o sygn. akt I SA/Sz 496/04. Sąd błędnie zajął się bezczynnością Dyrektora Izby Skarbowej w S., natomiast nie zajął się bezczynnością Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. po uprawomocnieniu się wyroków akt III SA/Wa 2464 /05 i sygn. akt I SA/Sz 496 /04, co zdaniem skarżącego narusza dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a. o rozstrzygnięciu w granicach danej sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. powinien zwrócić przejęte bezprawnie pieniądze i wydać w sprawie nowe postanowienie oparte na prawie lub umorzyć postępowanie w sprawie. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 13. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu. 14. Skarżący, wnosząc skargę kasacyjną, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 144, art. 152, art. 170 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że wskutek prawomocnego uchylenia postanowień Ministra Finansów i organu I instancji, jedyną czynnością jaką miał wykonać Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. jest czynność sanowania przez Naczelnika uchylonych czynności, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi. Powtórzył argument, że prawomocny wyrok Sądu wywiera w stosunku do zaskarżonego aktu lub czynności skutek wsteczny i w jego rezultacie w postępowaniu przed organami administracji następuje powrót do sytuacji, która miała miejsce przed wydaniem aktu lub podjęciem czynności. Zdaniem skarżącego, zwrot wyegzekwowanych zobowiązań i kosztów postępowania nie był przedmiotem odrębnych postępowań. Powtórzył, że twierdzenia użyte przez Sąd w wyroku III SA/Wa 2464/05 "nie mogą być wykonane w całości" i w wyroku I SA/Sz 496/04 "uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu" wiąże wszystkie organy państwa i Sąd. Fakt niezwrócenia skarżącemu bezprawnie wyegzekwowanych środków skarżący uważa za niewykonanie wyroku. Jego zdaniem, Sąd naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., bo nie zajął się bezczynnością Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., tylko bezczynnością Dyrektora Izby Skarbowej w S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. powinien zwrócić bezprawnie zajęte pieniądze i wydać w sprawie nowe postanowienie lub umorzyć postępowanie w sprawie. 15. Należy zwrócić uwagę skarżącego, że w skardze do Sądu I instancji z 23 listopada 2009 r. zarzucił on "bezczynność organów w sprawie o wykonanie wyroków". Oznacza to, że Sąd odwoławczy był związany nie tylko granicami skargi kasacyjnej, ale także granicami instytucji prawnych, których stosowanie skarżący zarzucał w postępowaniu przed Sądem I instancji. WSA w Szczecinie, w wyroku z 13 kwietnia 2005 r. I SA/Sz 496/04, wyraźnie wskazał, jakie nieprawidłowości miały miejsce w postępowaniu organów egzekucyjnych. Dotyczyły one niezbadania warunku dopuszczalności egzekucji i przedwczesnego uznania zarzutu niedopuszczalności egzekucji za nieuzasadniony. Zakres orzekania Sądu w postępowaniu o niewykonanie wyroku dotyczył orzeczenia WSA w Szczecinie z 13 kwietnia 2005 r. I SA/Sz 496/04, na który to zakres wskazuje ustawodawca w art. 154 § 1 p.p.s.a., ograniczając uprawnienie do złożenia skargi tylko do "niewykonania wyroku". Skarżący nie może zatem domagać się działań Sądu wykraczających poza granice sprawy. Tym samym oczekiwanie skarżącego dotyczące podjęcia działań szerszych, wykraczających poza instytucję przewidzianą w art. 154 § 1 p.p.s.a., nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Należy też wskazać skarżącemu, że Urząd Skarbowy w W. podlega Izbie Skarbowej w S., z którą jest związany więzią instancyjną i nadzoru. Uzasadnia to wydawanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. rozstrzygnięć kończących postępowanie w sprawie w wykonaniu orzeczenia Sądu tj. postanowienia z 19 sierpnia 2005 r. [...] i z 29 sierpnia 2006 r. [...]. Nie nastąpiło zatem "sanowanie uchylonych czynności", lecz, wbrew sugestii skarżącego, zakończenie postępowania egzekucyjnego, na co wskazują tak powołane rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu wegzekwowanych kwot, jak też wyczerpujące informacje udzielone skarżącemu w odpowiedzi na skargę przed Sądem I instancji (s 37 i n. akt sądowych), w szczególności w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego. 16. Uwagi skarżącego, że "orzeczenie Sądu (wyrok prawomocny) zawiera w stosunku do zaskarżonego aktu lub czynności skutek wsteczny", nie mogą powodować uwzględnienia skargi kasacyjnej od wyroku w przedmiocie niewykonania wyroku, skoro Sąd, w orzeczeniu z 13 kwietnia 2005 r. I SA/Sz 496/04, którego niewykonanie skarżący zarzucał, uchylił zakwestionowane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 28 maja 2004 r. Dyrektor izby Skarbowej w S., będąc związany wyrokiem i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu Sądu, wskazania te wykonał. Należy też odróżnić sytuację, która miała miejsce w sprawie I SA/Sz 496/04, w której uchylone zostało wyłącznie rozstrzygnięcie wydane w drugiej instancji, od sytuacji z wyroku z 23 listopada 2005 r. III SA/Wa 2464/05, gdzie Sąd wyeliminował z obrotu prawnego nie tylko zaskarżone postanowienie ale także poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej w S., jako adresat nierozpoznanych środków zaskarżenia, był zobowiązany do ich zbadania. Postanowieniem z 21 lipca 2005 r., uzupełnionym 19 sierpnia 2005 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S., uchylił w części rozstrzygnięcie organu I instancji uznając za uzasadniony zarzut niedopuszczalności egzekucji i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] z wyłączeniem tytułu wykonawczego nr [...], który spełniał przesłanki do wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Z powodu umorzenia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie był uprawniony, wbrew sugestiom ze skargi kasacyjnej, do wykonywania wyroku Sądu. Konsekwencją umorzenia postępowania było wydanie, na podstawie art. 64c ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji postanowień w sprawie obciążenia kosztami egzekucyjnymi zarówno zobowiązanego, jak i wierzyciela (postanowienie z 6 września 2005 r. [...] i [...], a następnie z 29 grudnia 2005 r. [...] oraz z 6 stycznia 2006 r. [...] i z 30 stycznia 2006 r. [...] oraz wspomniane powyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 19 sierpnia 2005 r. [...] i z 29 sierpnia 2006 r. [...].) 17. Dyrektor Izby Skarbowej w S., odpowiadając na żądanie skarżącego (m.in. z 6 lutego 2006 r. ) dotyczące zwrotu pobranych przez komornika sądowego środków pieniężnych wraz z odsetkami, postanowieniem z 29 sierpnia 2006 r. [...] uchylił w całości postanowienie organu I instancji z 6 stycznia 2006 r. i orzekł o obciążeniu wierzyciela, Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. Inspektorat w W., kosztami egzekucyjnymi i odsetkami ustawowymi. Poinformował zarazem skarżącego, że należność związana z pobranymi kosztami egzekucyjnymi została przekazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Wałczu, na mocy zajęcia egzekucyjnego w ramach egzekucji sądowej [...]. Dyrektor pouczył skarżącego na stronie 8 powołanego postanowienia, o sposobie zaskarżenia czynności przekazania. Wniosek skarżącego "o zwrot wyegzekwowanych kwot wraz z ustawowymi odsetkami" z 8 sierpnia 2005r został przekazany postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 19 sierpnia 2005 Nr [...] do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. wraz z wyczerpującą informacją o tym, kto jest dysponentem środków. 18. Zarzucany na stronie 3 skargi kasacyjnej "brak wskazówek i ocen umożliwiających organom ponowne prowadzenie postępowania na ustalonym stanie faktycznym" zdaje się wypełniać znamiona skuteczności zarzutu - jednakże nie w postępowaniu "o niewykonanie wyroku", lecz w postępowaniu z (ewentualnych) skarg kasacyjnych od wyroków I SA/Sz 496/04 i III SA/Wa 2465/05. Sąd odwoławczy wskazuje, że błędy w stosowaniu prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny należy kwestionować poprzez taki środek odwoławczy (jak skarga kasacyjna) a nie poprzez skargę na "niewykonanie wyroku", która, jak sama nazwa wskazuje, służy innemu celowi a nie wykonaniu wyroku. 19. Sąd odwoławczy zwraca uwagę skarżącemu, że skarga na niewykonanie wyroku III SA/Wa 2464/05 była rozpatrywana przez właściwy Sąd, tj. WSA w Warszawie, który, prawomocnym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2010 r. III SA/Wa 521/10, oddalił skargę. Ten sam Sąd, WSA w Warszawie, postanowieniem z 11 maja 2010 r. III SA/Wa 992/10, przekazał sprawę w przedmiocie niewykonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wyroku WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 496/04 do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. WSA w Warszawie, w wyroku z 1 czerwca 2010 r. III SA/Wa 521/10 stwierdził, że "niezasadne jest stanowisko Skarżącego, że wykonanie wyroku z 23 listopada 2005 r. polegać powinno na zwrocie przez Ministra Finansów kwot wyegzekwowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. O ile można racjonalnie rozważać obowiązek zwrotu, to jedynie jako obowiązek spoczywający na organie, który bezprawnie wyegzekwował stosowne kwoty. Organem takim jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. a nie Minister Finansów. Wobec tego, zbędne jest rozważanie w sprawie ze skargi na niewykonanie wyroku przez Ministra Finansów, czy istotnie punkt 2 sentencji wyroku z 23 listopada 2005 r., wstrzymujący wykonanie uchylonych postanowień egzekucyjnych do czasu uprawomocnienia się wyroku, oznaczał konieczność zwrotu żądanych przez Skarżącego kwot, skoro to nie Minister Finansów je wyegzekwował". Skuteczność prawomocności powołanego orzeczenia należy odnieść także do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 20. Sąd odwoławczy, podzielając co do zasady stanowisko Sądu I instancji w zawarte w wyroku z 9 grudnia 2010 r. I SA/Sz 484/10, w kwestii zwrotu skarżącemu wyegzekwowanych zobowiązań zwraca uwagę skarżącego, na to, że postępowanie ze skargi kasacyjnej od wyroku w przedmiocie niewykonania wyroku, wobec braku jakiejkolwiek wzmianki o obowiązku zwrotu wyegzekwowanych świadczeń w orzeczeniu z 13 kwietnia 2005 r. I SA/Sz 496/04, nie może spowodować uchylenia wyroku Sądu I instancji, choćby z tego powodu, że do zwrotu świadczeń służą odrębne tryby postępowań. Sąd odwoławczy zauważa, że z treści zakwestionowanego przez skarżącego wyroku z 9 grudnia 2012 r. wynika, że kwestia zwrotu skarżącemu wyegzekwowanych zobowiązań i nieprzekazanie kosztów postępowania powinna być przedmiotem odrębnych postępowań i "nie pozostaje w związku ze sprawą wykonania wyroku Sądu". Ten pogląd Sądu I instancji nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej. W szczególności, rozwadze skarżącego Sąd odwoławczy pozostawia treść pisma z 7 września 2005 r. [...] w związku z prowadzoną egzekucją z wniosku FGŚP oraz dowód przekazania zadysponowanej kwoty z 8 września 2005 r. czy też treść pisma Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 16 lipca 2009 r. [...], w którym udzielone zostały szczegółowe informacje o stanie sprawy. 21. Odnosząc się do poglądu skarżącego, zgodnie z którym stwierdzenie w wyroku WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 496/04 "uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu" Sąd odwoławczy wskazuje, że takie rozstrzygniecie jest obligatoryjnym elementem każdego wyroku uwzględniającego skargę i traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku (art. 152 zd. drugie p.p.s.a.). Celem regulacji z art. 152 p.p.s.a. jest wstrzymanie skuteczności niekorzystnych dla strony, zakwestionowanych w postępowaniu sądowym, aktów i czynności. Z. Kmieciak w glosie do wyroku NSA z dnia 29 lipca 2004 r., OSK 591/04, ONSA WSA 2004, nr 2, poz. 32 wyraził pogląd, że zwrot: " w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie akt lub czynność nie mogą być wykonane," użyty w przepisie art. 152 p.p.s.a., należy traktować jako synonim określenia: " czy i w jakim zakresie zawieszona jest moc (skutek prawny) aktu lub czynności". W tej sytuacji to, czy konkretny akt poddaje się wykonaniu w sensie czynienia użytku z uprawnienia bądź wypełnienia obowiązku z niego wynikającego, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, o którym stanowi wymieniony przepis". Instytucję z art. 152 p.p.s.a. należy odróżnić od instytucji wykonania wyroku, czyli wykonania przez organy administracji wskazań Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku. Zarazem celem regulacji z art. 152 nie jest "przywrócenie stanu poprzedniego". Skarżący, wskazując, że "Naczelnik (...) po uchyleniu jego postanowień i zarządzeń, uprawomocnieniu się wyroków nie wykonał żadnych czynności" zdaje się, wbrew pozostałym twierdzeniom ze skargi kasacyjnej, potwierdzać pogląd Sądu I instancji o niezasadności skargi. W szczególności NSA wskazuje, co nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji stwierdził: "nie stanowi bezczynności i niewykonania przedmiotowego wyroku, nieprzekazanie skarżącemu należnych odsetek i kosztów postępowania egzekucyjnego, skoro, przed ustaleniami dokonanymi przez organy egzekucyjne w tym zakresie, Komornik Sądu Rejonowego w Wałczu dokonał zajęcia wierzytelności skarżącego w Urzędzie Skarbowym w W.." Stwierdzenie to nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji stwierdził również: "Po 7 września 2005 r., środki pieniężne pozostawione do dyspozycji skarżącego, organ był zobowiązany przekazać Komornikowi, który prowadził wobec skarżącego, jako dłużnika, egzekucję należności dla Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych". Także z tego powodu brak było podstaw do rozważania w niniejszym postępowaniu, kwestii zwrotu skarżącemu wyegzekwowanych należności. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutów naruszenia art. 144, art. 152, art. 170 i art. 134 § 1 p.p.s.a. 22. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.