III SA/Wa 3937/16

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. M. kwotę 588 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2016 r., określającą A.L. ("Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 19 591 zł. Podstawą opodatkowania był przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu 17 października 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] i do miejsca postojowego, położonych przy ul. [...]. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora, aktem notarialnym z dnia 17 października 2011 r. Skarżąca wraz z mężem, na zasadach wspólności ustawowej, dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] oraz do miejsca postojowego nr [...] w budynku przy ul. [...], za cenę 817 000 zł. Własność tych praw majątkowych małżonkowie nabyli na podstawie umów ustanowienia spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego oraz do miejsca postojowego, zawartych w dniu 30 grudnia 2006 r. Odpłatne zbycie praw nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Dyrektor wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci powstania zobowiązania. Jednym z takich zdarzeń jest sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego, jeśli występuje w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. DIS wskazał, że generalną zasadą jest, iż przychód uzyskany m.in. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, dokonanego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podlega opodatkowaniu. W przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego, nabytych w drodze umowy sprzedaży, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia, a kosztem uzyskania przychodu, za który uważa się udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Organ zauważył, że z aktu notarialnego z dnia 17 października 2011 r. wynika, iż Skarżąca uzyskała przychód w wysokości 408 500 zł z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i do miejsca postojowego (udział 50% w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej, cena łączna sprzedaży wyniosła 817 000 zł.), nabytych w dniu 30 grudnia 2006 r. na podstawie umowy sprzedaży. Zgodnie ze złożoną deklaracją PIT-23, w/w przychód (408 500 zł) został pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości 408 500 zł. Dyrektor wyjaśnił jednak, w ślad za Naczelnikiem, że jedynie przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 212 585, 80 zł został prawidłowo wydatkowany na cele mieszkaniowe. Wyżej wymieniona kwota 212 585, 80 zł została ustalona na podstawie przedłożonych przez Skarżącą dokumentów oraz faktur VAT dokumentujących nabycie przez Skarżącą nieruchomości - domu w [...], wydatki na spłatę kredytu mieszkaniowego oraz zakup materiałów i usług budowlano-wykończeniowych. Pozostała kwota w wysokości 195 914, 20 zł, zdaniem Organu, nie została wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. DIS wskazał, że kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Zwrócił uwagę, że na podstawie części przedłożonych dokumentów nie dało się zidentyfikować osoby wydatkującej ani przedmiotu wydatku. Dyrektor podzielił ocenę Naczelnika, że należało też zakwestionować prawo do zaliczenia spłaty kredytu bankowego zaciągniętego w 2005 r. jako wydatku na cele mieszkaniowe, a to z uwagi na odliczanie w przeszłości odsetek od tego kredytu w ramach ulgi odsetkowej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz do tej części wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., którymi sfinansowane zostały wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Jednocześnie z brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, iż dotyczy on podatników odliczających odsetki od kredytu bez względu na to, czy zobowiązanie uległo już przedawnieniu, czy też jeszcze się nie przedawniło. Dlatego Organ podatkowy pierwszej instancji według Dyrektora, kierując się w/w zapisem zasadnie zakwestionował stanowisko Skarżącej dotyczące możliwości zaliczenia spłaty przedmiotowego kredytu do wydatków na cele mieszkaniowe. Przepis ten miał na celu wyeliminowanie sytuacji, kiedy z racji zaciągnięcia jednego kredytu podatnik korzystałby z kilku ulg. Dyrektor, odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego nieuwzględnienia spłaty kredytu z dnia 6 października 2011 r. jako wydatku na cele mieszkaniowe w części dotyczącej tzw. refinansowania poniesionych kosztów oraz tzw. dowolnego celu, stwierdził, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu, zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Jak wynika z treści umowy kredytu z dnia 6 października 2011 r., Skarżąca wraz ze małżonkiem otrzymała kredyt bankowy na 1) nabycie domu jednorodzinnego w [...], 2) refinansowanie kosztów oraz 3) dowolny cel. Tymczasem, według Dyrektora, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętych na konkretne, sprecyzowane cele - cele mieszkaniowe. Kredyt bankowy zawierający zapis o udzieleniu na refinansowanie kosztów, jak też przeznaczony na dowolny cel, nie spełnia tego wymogu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, lub o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika. Decyzji zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej też "O.p."), poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej, w konsekwencji skutkujące nieważnością tej decyzji na zasadzie art. 247 § 1 O.p.; - art. 15 i art. 127 w związku z art. 16 i art. 143 § 1 i § 3 O.p., polegające na naruszeniu właściwości rzeczowej organu ze względu na podpisanie decyzji przez osobę nie posiadającą pisemnego upoważnienia do wydawania decyzji w jego imieniu, w konsekwencji skutkujące nieważnością tej decyzji na zasadzie art. 247 § 1 pkt 1 O.p.; - art. 127, art. 122, art. 187 w związku z art. 235 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegające na zaniechaniu ponownego, wnikliwego i wszechstronnego rozpoznania sprawy, ograniczaniu się przez Dyrektora jedynie do skomentowania czynności wykonanych przez Organ pierwszej instancji, a poprzez to - naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 127, art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegające w szczególności na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, tj. jego ustaleniu z pominięciem mających istotny wpływ na wynik sprawy okoliczności i argumentów Skarżącej, niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek, dla których część wydatków poniesionych przez Skarżącą nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 r., niewskazaniu, jakie pozycje z poszczególnych faktur, kosztów poniesionych przez Skarżącą, nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, niewyjaśnieniu w sposób zrozumiały i nieuzasadnieniu, dlaczego część wydatków poniesionych przez Skarżącą nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, w szczególności, gdy w treści decyzji Organu pierwszej oraz drugiej instancji posługiwano się nomenklaturą pozaustawową, tj. "cele mieszkaniowe", nie wyjaśniając zakresu znaczeniowego tego zwrotu, co uniemożliwiło merytoryczne ustosunkowanie się Skarżącej do stanowiska Organów, a także skutkowało niemożliwością zapoznania się przez Organ odwoławczy z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie ze względu na jego częściową nieczytelność; - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji, poprzez jego zastosowanie, art. 233 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji naruszeń przez Organ pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego i przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy i rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji, poprzez naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez wybiórczą i wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie zaniżonych kwot, jakie należy zaliczyć na poczet środków wydatkowanych na cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy, naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez niewskazanie przez Organ podstawy faktycznej i argumentów uzasadniających przekonanie, iż części wydatków poniesionych przez Skarżącą nie można było zaliczyć na poczet kwot wydatkowanych na cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op., mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez przyjęcie na poczet wyliczenia kwot przypadających na spłatę kredytów udzielanych w walucie obcej Euro i CHF średniego kursu NBP, a nie kursu podanego przez udzielający kredytów bank [...] S.A., co uniemożliwiło właściwe wyliczenie kwot przypadających na spłatę kredytu, - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że spłata kredytu z dnia 17 lutego 2005 r. w banku [...] S.A. nie spełnia przesłanek zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32e u.p.d.o.f. ze względu na art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., - naruszenie art. 21 ust. 2a, w związku z art. 21 ust, 1 pkt 32 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego stosowanie i przyjęcie, że Skarżąca korzystała z tzw. ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b u.p.d.o.f., mimo że ulga ta nie była przeznaczona w całości na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, - naruszenie art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego stosowanie i przyjęcie, że Skarżąca korzystała z tzw. ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b u.p.d.o.f., mimo, że zobowiązania podatkowe za lata 2006 - 2010 wygasły ze względu na ich przedawnienie, - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, poprzez przyjęcie, że poniesione przez Skarżącą koszty przedstawione w postępowaniu przed Organem pierwszej instancji w kwocie 16 309, 56 zł nie spełniają przesłanek do zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania, - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, poprzez przyjęcie, że spłata kredytu mieszkaniowego z 2011 r. w wysokości 30 440, 68 zł, w części przeznaczonej na refinansowanie poniesionych kosztów oraz w części na dowolny cel, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w przypadku wydatkowania go na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, - art. 11a u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy Skarżąca zarówno nie poniosła kosztów, jak i nie uzyskała przychodów w walutach obcych. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, choć nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. nr 2017, poz. 1588), do przychodu ze zbycia nieruchomości nabytych przed 1 stycznia 2007 r. ma zastosowanie ustawa w brzmieniu do tej daty. Zbytą w dniu 17 października 2011 r. nieruchomość Skarżąca nabyła w dniu 30 grudnia 2006 r., zatem zastosowanie w sprawie miała ustawa w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. Przepisy ustawy w tym właśnie brzmieniu zostały zastosowane w sprawie przez Organ pierwszej instancji, czego nie zmienia okoliczność, że w wydanej decyzji Organ ten posługiwał się zwrotem "cele mieszkaniowe". Ustawa posługiwała się zresztą zbliżonym pojęciem już w roku 2006 – otóż w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret piąte używała zwrotu "cele mieszkalne", zaś w art. 26b – "potrzeby mieszkaniowe". Nawet, jeśli Organ pierwszej instancji stosował pojęcie "cele mieszkaniowe", które wprowadzone i zdefiniowane zostało dopiero w późniejszym okresie, to nie świadczy to bynajmniej o tym, że wydana decyzja Naczelnika została oparta o nieobowiązujące w roku 2006 przepisy prawa materialnego. Inaczej natomiast należy tę kwestię ocenić w przypadku decyzji Dyrektora. W uzasadnieniu Organ ten rzeczywiście powoływał się na przepisy ustawy, które weszły w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2007 r. lub nawet później (np. art. 30e albo 11a). Błąd ten nie miał przy tym charakteru jedynie nieistotnej, drobnej pomyłki redakcyjnej. Przeanalizowanie przez Dyrektora decyzji Naczelnika według przepisów prawa materialnego, które nie mogły mieć zastosowania w sprawie, powoduje, że nie jest pewne, jaki byłby rezultat tej analizy, gdyby nastąpiła ona według właściwego kryterium, czyli według przepisów obowiązujących do dnia 1 stycznia 2007. Tylko w tym kontekście rozpatrywany zarzut Skarżącej naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania jest słuszny, gdyż, co prawda, formalnie Dyrektor wydał swoją decyzję w drugiej instancji, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, ale sprawa Skarżącej była tylko raz analizowana (przez Naczelnika) według przepisów właściwych. Postawiony już w odwołaniu zarzut wadliwego przyjęcia za miarodajny kursu waluty obcej (euro), w jakiej wyrażony był kredyt z 6 października 2011 r., został przez Dyrektora skwitowany uwagą, że art. 11a ustawy jednoznacznie odwołuje się do kursu średniego walut obcych ogłaszanych przez NBP. Tymczasem art. 11a ustawy został wprowadzony do ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., ale i wówczas miał on pierwotne brzmienie, które w żadnym zakresie nie pozwalało rozstrzygnąć, według jakiego kursu euro ustalić wartość kredytu w PLN. To pierwotne brzmienie polegało bowiem jedynie na nakazaniu odpowiedniego stosowania do podatku wyrażonego w walutach obcych ust. 3 i 4 art. 11, które z kolei dotyczyły przychodu osiągniętego w takich walutach. W sprawie niniejszej Skarżąca nie osiągała przychodu w walutach obcych, nie płaciła też podatku tak wyrażonego. Następnie, z dniem 1 stycznia 2009 r., art. 11a ustawy przybrał brzmienie, które nakazywało odpowiednio stosować ust. 3 i 4 także do kwot uprawniających do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku i obniżenia podatku. Przy czym w ust. 3 i 4 ciągle jako pierwsza obowiązywała zasada stosowania kursu banku, z którego usług korzystał podatnik. Ostatecznie dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawa w art. 11a nakazywała bezwarunkowo i od razu stosować kurs NBP. Reasumując kwestię stosowania przez Organy niewłaściwego prawa materialnego – zarzut ten należy uznać za zasadny przede wszystkim wobec decyzji Dyrektora, ale przyjęty przez Naczelnika kurs euro przy umowie kredytowej z dnia 6 października 2011 r. także pozwala ocenić, że w sprawie niniejszej przyjęto w tym względzie niewłaściwą wartość waluty euro jako – prawdopodobnie - konsekwencja nieuprawnionego zastosowania art. 11a ustawy. Stan prawny obowiązujący dla niniejszej sprawy w dacie zawarcia umowy kredytowej, czyli w ww. dacie 6 października 2011 r. (należało zastosować przepisy ustawy w brzmieniu sprzed 2007 r.), był bowiem taki, że nie istniały żadne przepisy, które pozwalałyby określić prawidłową wartość kursu euro. W tej sytuacji, skoro sama umowa kredytowa z 6 października 2011 r. nie wskazywała zastosowanej wartości euro, i skoro postępowanie podatkowe należy prowadzić w sposób budzący zaufanie do podatnika (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), to konieczne było ustalenie tej okoliczności (dotyczącej kursu euro) albo bezpośrednio w banku [...] S.A. (korzystając w razie potrzeby z podstawy ustanowionej w art. 182 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), albo wystąpienie do Skarżącej o podanie faktycznej wysokości kredytu w PLN, w której to walucie kwota kredytu została jej przekazana na rachunek bankowy, albo - ostatecznie – skorzystanie z danych dostępnych aż do tej pory na stronie internetowej banku [...] S.A. Sąd wyjaśnia bowiem, że z urzędu przeprowadzony na rozprawie sądowej dowód z wydruków strony internetowej tego banku, zawierających średni kurs euro stosowany w tym banku w dniu 6 października 2011 r., wskazuje, że kurs ten wynosił 4, 3918 zł, a nie, jak przyjęto w decyzjach – 4, 3765 zł. Przedmiotowa kwestia wartości euro w dniu zawarcia umowy kredytowej z dnia 6 października 2011 r. ma natomiast to znaczenie, że skoro kwoty 50 000 zł przeznaczone w umowie kredytowej na "refinansowanie kosztów" i "na dowolne cele" stanowiły 14, 86% wartości całego kredytu (wartość całego kredytu przy kursie 4, 3765 zł za euro wyniosła 336 449, 13 zł), to w razie przyjęcia wyższego kursu euro wspomniane kwoty 50 000 euro stanowiłyby niższą wartość procentową całego kredytu. To z kolei miałoby odwrotnie proporcjonalne znaczenie dla ustalenia wartości kwot uznanych za wydatkowane na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy, czyli na spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego w dniu 6 października 2011 r. Z akt sprawy wynika bezsporna okoliczność, że Skarżąca spłaciła, wraz z mężem, w okresie do 17 października 2013 r. (w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości przy ul. [...]), kwotę 30 440, 68 zł tytułem zwrotu kredytu i oprocentowania jako wykonanie umowy kredytowej z 6 października 2011 r. Skoro Organy zakwestionowały spłatę 4 523, 49 zł z tytułu zwrotu kredytu i odsetek w części dotyczącej "refinansowania kosztów", oraz taką samą spłatę z tytułu związanego z "dowolnym celem", zaś kwoty te, czyli dwukrotnie 4 523, 49 zł, stanowiły po 14, 86% całego spłaconego kredytu (30 440, 68 zł), to przy przyjęciu innej, niższej wartości procentowej kwot 50 000 zł względem całego kredytu, zakwestionowane wydatki byłyby niższe, zaś uznane – wyższe. Nie można zatem wykluczyć, że wspomniany błąd Organów co do wartości kursu euro, sam w sobie, przełożył się niekorzystnie na wysokość zobowiązania Skarżącej, i choć ta niekorzystna różnica mogła być nieznaczna, to jednak jej ewentualne wystąpienie w sposób oczywisty musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. O ile więc przy zastosowaniu właściwego kursu euro zobowiązanie Skarżącej okaże się niższe, w dalszym postępowaniu konieczne będzie zmniejszenie tegoż zobowiązania. Sąd wyjaśnia przy tym, że ww. informacja dotycząca wysokości kursu euro w dniu zawarcia umowy kredytowej, dostępna nadal na stronie internetowej banku [...] S.A., powinna być przyjęta jako miarodajna tylko w razie niemożliwości ustalenia tego kursu bezpośrednio w banku lub od Skarżącej – według ww. wskazań Sądu. Przeprowadzenie przez Sąd dowodu z tej informacji zmierzało bowiem jedynie do wykazania, że w braku możliwości określenia tej kwestii w sposób niezawodny, na podstawie danych zaprezentowanych przez bank lub Skarżącą, możliwe jest ustalenie tej istotnej okoliczności faktycznej na podstawie danych, co do których nie ma pewności ich aktualności i rzetelności (dane ujawnione na stronie internetowej nie muszą pokrywać się z danymi rzeczywistymi), ale za to są jedynymi danymi dostępnymi powszechnie. Niemniej należy odnotować, że umowa kredytowa z 6 października 2011 r. wyróżniała trzy cele, na które bank udzielił kredytu. Pierwszym z nich był cel stricte mieszkaniowy – został on wprost wskazany w umowie jako nabycie domu jednorodzinnego. Spłaty wspomnianej kwoty w części odpowiadającej temu celowi Organy słusznie nie zakwestionowały. Drugi cel określono jako "refinansowanie poniesionych kosztów". Cel ten nie pokrywa się zatem z żadnym z celów preferowanych przez Ustawodawcę. Nie można natomiast zignorować okoliczności, że zaciągając kredyt w dniu 6 października 2011 r. Skarżąca - w zakresie wskazanej kwoty 50 000 zł – nie zamierzała przeznaczyć go na cel, z którym wiąże się uprawnienie do zmniejszenia podstawy opodatkowania. Przeznaczenie tej kwoty zostało zdeterminowane przez same strony umowy kredytowej – bank i Skarżącą, ta kwestia przeznaczenia kredytu była wyraźnie i jednoznacznie objęta wolą tych stron. Skoro więc w tej części spłata kredytu nie następowała w wyniku zaciągnięcia go na nabycie budynku mieszkalnego, gruntu, prawa użytkowania wieczystego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, itd., czyli nie odpowiadała celowi wymienionemu enumeratywnie w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, to prawidłowo uznano w zaskarżonej decyzji, że część spłaconej kwoty 30 440, 68 zł, odpowiadająca udziałowi 50 000 zł w całej kwocie kredytu, nie mogła być uznana za objęta preferencją podatkową. Zakwestionowanie tej części jako wyłączonej z opodatkowania było więc prawidłowe. Odnośnie natomiast trzeciego z celów wymienionych w umowie kredytowej z 6 października 2011 r. ("dowolny cel"), to w ocenie Sądu nie można odmówić racji Skarżącej, kiedy akcentuje, że obiektywnie, wraz z mężem, spłaciła kwotę 30 440, 68 zł. W tej sytuacji wyeliminowanie z tej kwoty jakiejś części mogło nastąpić tylko w razie wykazania, że nie odpowiada ona celom preferowanym przez Ustawodawcę. Jak wyżej Sąd wyjaśnił, skoro strony umowy kredytowej zgodnie zdeterminowały przeznaczenie pewnej części kredytu na cel nie objęty preferencją (tzn. na refinansowanie kosztów), to zasadne było zakwestionowanie tej odpowiedniej części i jej nieuznanie za spełniającą wymóg wydatkowania na cel mieszkaniowy. Tam jednak, gdzie takiego wyraźnego ograniczenia brakuje w samej umowie kredytowej, gdyż przeznaczenie kolejnej kwoty 50 000 zł objęło jakikolwiek, dowolny cel, to nie można wykluczyć, że zamiarem Skarżącej w dacie zawierania umowy kredytowej było przeznaczenie kredytu w tej części także na cel mieszkaniowy, preferowany przez Ustawodawcę. To, że Skarżąca uzyskała 50 000 zł kredytu na cel dowolny, nie oznacza, że nie uzyskała go na cel mieszkaniowy. Reasumując kwestię uznania spłaty kwoty 30 440, 68 zł jako wydatku na cele mieszkaniowe – Organy prawidłowo zakwestionowały tylko jedną część tej spłaty, związaną z celem umowy kredytowej z 6 października 2011 r. określonym jako "refinansowanie poniesionych kosztów". Zakwestionowanie drugiej części w tej samej wysokości, a związanej z celem umowy kredytowej określonym jako "dowolny cel", było nieprawidłowe. Podstawa prawna wydania zaskarżonych decyzji obiektywnie istniała. Tworzyły ją przywoływane, szczególnie w decyzji Naczelnika, przepisy prawa materialnego (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu sprzed 2007 r. Nie można więc zgodzić się z argumentacja skargi, że przywoływanie niewłaściwych przepisów prawa materialnego oznacza wydanie decyzji bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Trafny jest natomiast zarzut skargi dotyczący nieuprawnionego uwzględnienia w ustaleniu podstawy wymiaru podatku wartości spółdzielczego prawa do miejsca postojowego nr [...] w garażu wielostanowiskowym przy ul. [...] (wartość tego prawa określono na 15 000 zł). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, źródłem przychodu było m.in. odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego (niewątpliwie prawo do miejsca postojowego nie było prawem do lokalu mieszkalnego ani do domu jednorodzinnego). Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, w tym garażu, stanowiło prawo rzeczowe ograniczone wprost wymienione w art. 244 Kodeksu cywilnego. Z dniem 19 sierpnia 2004 r. ten przepis prawa cywilnego został zmieniony (vide art. 2 i art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o zmianie ustawy – Kodeks postepowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 172, poz. 1804), w wyniku czego z tym dniem dotychczasowy katalog spółdzielczych ograniczonych praw rzeczowych został zastąpiony jednym prawem – spółdzielczym prawem do lokalu. Ilekroć w dotychczasowych przepisach (przyjąć należy, że także w przepisach prawa podatkowego) jest mowa m.in. o spółdzielczym prawie do lokalu użytkowego, w tym garażu, należy przez to rozumieć własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu (art. 11 cytowanej ustawy zmieniającej z 2 lipca 2004 r.). Rozważając charakter prawny miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym w spółdzielni mieszkaniowej należy więc zauważyć, że w pojęciu "pomieszczenie", "lokal", zawarty jest element oddzielenia go ścianami od pozostałej przestrzeni, natomiast miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym jest jedynie miejscem zaznaczonym na rzucie odpowiedniej kondygnacji budynku w sposób umożliwiający ustalenie w przestrzeni granic miejsca postojowego (vide postanowienie Sądu Najwyższego z 19 maja 2004 r., I CK 696/2003). Przydział przez spółdzielnię mieszkaniową oznaczonego miejsca postojowego w wielostanowiskowym lokalu garażowym stanowiącym jej własność daje uprawnienie do korzystania z garażu w oznaczonym miejscu, bez dalszych skutków prawnorzeczowych (por. wyrok SN z 5 października 2001 r., III CKN 464/2000). Jest to więc uprawnienie o charakterze obligacyjnym. Zasadniczo inna kategorię stanowiłaby jedynie taka sytuacja, kiedy przedmiotem obrotu byłby "garaż" jako odrębny lokal użytkowy, czyli - jak trafnie wskazano w skardze – wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba, tj. "lokal" zdefiniowany w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 ze zm.). Przedmiotem prawa spółdzielczego ograniczonego nie może być miejsce postojowe jako część lokalu (garażu podziemnego). Z danych zawartych w aktach niniejszej sprawy nie wynika, aby Skarżąca nabyła, a następnie, w dniu 17 października 2011 r., zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w rozumieniu art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w zakresie dotyczącym tzw. miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym. Nie zmienia tego okoliczność, że umowa zbycia tego - jak Sąd wyżej wyjaśnił – obligacyjnego prawa, miała formę aktu notarialnego. W tej sytuacji zaliczenie wspomnianej kwoty 15 000 zł do przychodu było wadliwe, co wymagać będzie uwzględnienia w dalszym postępowaniu, o ile w jego toku nie zostanie wykazane, że przedmiotem sprzedaży w dniu 17 października 2011 r. było m.in. ograniczone prawo rzeczowe mające za przedmiot lokal. W tym dalszym postępowaniu konieczne też będzie oczywiście ponowne odniesienie nieuwzględnionej kwoty 50 000 zł, uzyskanej tytułem kredytu na refinansowanie kosztów, do wartości kredytu zmniejszonej o wskazane 15 000 zł (wartość zbytego obligacyjnego prawa do miejsca postojowego), ze wszystkimi arytmetycznymi konsekwencjami zmniejszenia wysokości przychodu. Nie można jednak i tym razem zgodzić się z zarzutem skargi, że powyższy błąd Organów, dotyczący nieuprawnionego uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania wartości prawa do miejsca postojowego, stanowił rażące naruszenie prawa. Błąd ten nie był bowiem jawny, oczywisty, ewidentny, nie ujawniał się poprzez proste zestawienie ustalonego stanu faktycznego z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy. Owszem – przychód ze zbycia prawa obligacyjnego nie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., ale nadal ten błąd Organów uznać należy za zwykłe, nie-kwalifikowane naruszenie prawa materialnego. Zawarty w skardze wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie zasługiwał zatem na uwzględnienie. Skarżąca wyraziła pogląd, że korzystanie z tzw. ulgi odsetkowej nie może przekreślać prawa do zaliczenia spłaty kredytu zaciągniętego w lutym 2005 r., a także odsetek od tego kredytu, środkami pochodzącymi ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...], na poczet realizacji preferowanego przez Ustawodawcę celu mieszkaniowego. Otóż z tą argumentacją Skarżącej Sąd się nie zgadza. Jak wskazały Organy, art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. rzeczywiście jasno stanowi, że ust. 1 pkt 32 lit. e), dotyczący możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodów wydatkowanych na spłatę kredytu lub odsetek od kredytu mieszkaniowego, nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ustawy. W sprawie bezspornie Skarżąca korzystała z tzw. ulgi odsetkowej, czyli odliczała od dochodu w latach 2006 – 2010 odsetki od kredytu udzielonego w dniu 17 lutego 2005 r. przez Bank [...] S.A. Z tego powodu wydatków na spłatę tego kredytu i odsetek nie mógł ponownie zaliczyć do wydatków mieszkaniowych i skorzystać w ten sposób z preferencji podatkowej. Z tego względu nie ma znaczenia, po jakim kursie ([...] S.A., czy NBP) ustalono wartość CHF, w której to walucie udzielono kredytu z 17 lutego 2005 r., gdyż niezależnie od tego kursu wydatki na spłatę odsetek od tego kredytu nie mogły obniżyć podstawy opodatkowania. Sąd nie zauważył w takim rozstrzygnięciu normatywnym, zawartym w art. 21 ust. 2a ustawy, normy sprzecznej z wymogami Konstytucji. Uprawnieniem Ustawodawcy jest objąć opodatkowaniem określony przychód, ustanowić wyjątki od takiego opodatkowania oraz wskazać warunki, w jakich te wyjątki mogą zyskać znaczenie prawne, a w jakich wykluczają zwolnienie podatkowe. Zasada jednokrotności preferencji podatkowej pozwalała zatem wyeliminować z zakresu wydatków pomniejszających podstawę opodatkowania te wydatki, których dokonano na spłatę kredytu mieszkaniowego, skoro wcześniej Skarżąca już korzystała z innej formy zwolnienia podatkowego, polegającej na odliczeniu faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu finansującego potrzeby mieszkaniowe. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że z powodu przedawnienia odpadła możliwość określenia wysokości zobowiązania za lata 2006 – 2010. W art. 21 ust. 2a ustawa stosuje bowiem generalną formułę wykluczającą zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy zawsze wtedy, gdy podatnicy "odliczali" odsetki od kredytu w jakimkolwiek punkcie czasu w przeszłości. Użycie tej formuły ("odliczali") wskazuje, że dla Ustawodawcy nie ma znaczenia, w jakim czasie podatnik dokonywał tego odliczenia. Nie ma żadnych podstaw, aby w tej kwestii uwzględniać przepisy Ordynacji dotyczące przedawnienia zobowiązania. W skardze zakwestionowano ocenę Organów co do charakteru wydatków udokumentowanych szeregiem dowodów kasowych – ze względu na cechy tych dokumentów (brak wskazania nabywcy), udokumentowany przedmiot nabycia (rzeczy nie zaspokajające potrzeb mieszkaniowych, np. meble kuchenne oraz oświetlenie) oraz ich nieczytelność (brak możliwości odczytania, czego dotyczą). Otóż Sąd częściowo nie zgadza się z zarzutami skargi dotyczącymi tej kwestii. Po pierwsze – nie może budzić wątpliwości, że wydatki, które wymieniono w decyzji Naczelnika (str. 10) nie mogły być objęte preferencją podatkową przez art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret 5 ustawy. Nie jest przecież wydatkiem mieszkaniowym zakup rolet rzymskich, modemu internetowego, zmywarki, drewna kominkowego, podpałki, toporka, łopaty do śniegu, bombek, aniołka plastikowego, torby, karmnika, brzeszczotu. itd. Przeznaczenie tych rzeczy wskazuje, że wydatki na nie mogły być uznane za służące ściśle rozumianym celom rozbudowy lub adaptacji budynku mieszkalnego. Faktem jest natomiast, że niektóre z tych zakwestionowanych wydatków wskazanych w decyzji i w skardze, tj. meble ewentualnie trwale połączone z budynkiem i oświetlenie, nie zostały dokładniej w decyzjach opisane, przez co nie wiadomo, czy istotnie były trwale z budyniem połączone, a jeśli tak, to jakie kryterium przyjęły Organy odmawiając im stricte mieszkaniowego charakteru. Zauważyć należy, że wartość nabytego domu zwiększyłaby się, gdyby meble i oświetlenie stanowiły już gotowe, połączone na trwale wyposażenie domu, co z kolei skutkowałoby uwzględnieniem tej zwiększonej ceny nabycia domu jako wydatku stricte mieszkaniowego. Nie przesądzając zatem na obecnym etapie, czy chodzi o meble i oświetlenie trwale związane z nabytym domem, w dalszym postępowaniu odmówienie im mieszkaniowego charakteru możliwe będzie tylko w razie wykazania dostępnymi środkami dowodowymi, w tym wyjaśnieniami samej Skarżącej, że nie służyły one celom, o których mowa w przedmiotowym przepisie. Odnośnie natomiast dalszych powodów takiej odmowy co do wydatków udokumentowanych dalszymi dowodami, to Sąd zauważa, że sporna kwestia wiąże się z problemem ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Co do zasady Skarżąca prawidłowo uznała, że to na organie podatkowym spoczywa z urzędu ciężar ustalenia istotnych faktów, nawet, jeśli podatnik wykazuje się zupełną biernością w tej kwestii. Niemniej ta zasada wymaga modyfikacji, kiedy idzie o okoliczności znane tylko podatnikowi, i których ustalenie przesądza o zastosowaniu zwolnień lub preferencji podatkowych. Skoro więc opodatkowanie przychodu ze zbycia mieszkania jest regułą, zaś zwolnienie tego przychodu z opodatkowania wyjątkiem, i skoro tylko Skarżąca wiedziała, czy, kiedy i jakie wydatki poniosła, to powinna zabiegać o prawidłowe udokumentowanie tych wydatków. Tymczasem Skarżąca kilkakrotnie przedkładała poszczególne dowody w celu wyjaśnienia statusu dokonywanych wydatków. Uzasadniony był więc wniosek, że przedłożone do tej pory dokumenty wyczerpują już całość materiału dowodowego związanego z poniesionymi wydatkami na cele mieszkaniowe, i że dalszych dokumentów Skarżąca nie przedłoży. Wobec tego Naczelnik prawidłowo ocenił, że te przedstawione dokumenty nie mogą być potraktowane jako potwierdzające wydatki objęte preferencją podatkową, gdyż dotyczyły zakupów dokonanych już po terminie 2 lat od dnia sprzedaży mieszkania, albo też stanowiły dokumenty na okaziciela. Zatem, wbrew zarzutowi skargi, odmowa uznania niektórych wydatków nie wynikała z nieczytelności poszczególnych paragonów fiskalnych, lecz właśnie z ich charakteru jako dokumentów nieimiennych. Rolą Skarżącej było ewentualne pozyskanie potwierdzenia poniesienia wydatku u sprzedawcy, które pozwoliłoby skojarzyć te dowody z zakupami Skarżącej. Być może osiągnięcie tego celu możliwe byłoby poprzez przyporządkowanie paragonów do karty kredytowej, którą – jak wynika z tych paragonów – dokonywane były liczne płatności, ale aktywność dowodowa w tej kwestii przynależała do Skarżącej jako powołującej się na fakt dokonania stosownych wydatków w odpowiednim terminie. Z podniesionego w skardze zarzutu podpisania decyzji Dyrektora przez osobę nieposiadającą prawidłowego upoważnienia do działania w imieniu tego Organu Skarżąca wyprowadziła wniosek nieważności decyzji. Sąd nie zgadza się z tą oceną. Z art. 143 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że upoważnienie powinno obejmować załatwianie spraw w imieniu organu, i że powinno mieć postać pisemną. Przepis ten nie wymaga więc jakiejś szczególnej formy i specjalnego brzmienia upoważnienia, lecz wymaga jedynie, aby w pisemnej formie osoba piastująca funkcję organu złożyła oświadczenie swojej woli co do upoważnienia m.in. pracownika do załatwiania pewnych spraw. Wystarczające jest zawarcie takiego oświadczenia w regulaminie organizacyjnym danego urzędu organu lub w tzw. zakresie obowiązków pracownika. Z tych względów, że Sąd na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. przeprowadził dowód z dokumentów potwierdzających obiektywne istnienie stosownych upoważnień udzielonych pracownikom Urzędu Skarbowego W. oraz Izby Skarbowej w W., wspomniane zarzuty Skarżącej uznać należało za chybione. Upoważnienie pracownika Izby Skarbowej wynikało bowiem z § 40 pkt 1 lit. b, § 88 pkt 1 lit. a Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W. z dnia 1 kwietnia 2015 r. oraz pkt IV.1 lit. a Zakresu obowiązków, odpowiedzialności i uprawnień pracownika. Z kolei upoważnienie pracownika Urzędu Skarbowego W. wynikało z punktu III. 1 Zakresu czynności z dnia 17 listopada 2014 r. oraz z odrębnego upoważnienia z tej daty. W świetle poczynionych wyżej uwag co do wymaganej aktywności dowodowej Skarżącej uznać należy, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony wystarczająco – z zastrzeżeniem, że wyżej wymienione wydatki na oświetlenie domu lub meble kuchenne mogły zostać zakwestionowane tylko w razie wykazania braku ich związku z celem mieszkaniowym objętym preferencją podatkową, czego dotychczas Organy nie uczyniły. Dlatego spór w sprawie miał głównie charakter materialnoprawny, a dotyczył on przede wszystkim możliwości zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej, kwalifikacji kredytu z 2011 r. w części na tzw. dowolny cel i na refinansowanie kosztów, uznania za przychód kwoty odpowiadającej wartości miejsca parkingowego oraz uznania wydatków na materiały budowlane za objęte preferencją art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy. Dlatego nie można zgodzić się z twierdzeniem, że Dyrektor naruszył zasadę dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji), jeśli rozumieć ją jako brak własnych ustaleń faktycznych dokonywanych przez Dyrektora. Organ w ramach ustalonego stanu faktycznego uznanego przez siebie za prawidłowy, na podstawie materiału dowodowego uznanego za kompletny, odniósł się do materialnoprawnych zarzutów odwołania. Inną kwestią jest natomiast to, czy Dyrektor konsekwentnie zastosował właściwe przepisy tego prawa, i czy w każdej z powyższych kwestii prawidłowo je zinterpretował. Na to pytanie odpowiedzieć należało przecząco, toteż Sąd ponawia wyżej sformułowane zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów postępowania, na które złożył się tylko uiszczony wpis od skargi (588 zł), podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.