II FSK 3852/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 344/17 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 344/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę W. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 7 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zarzucił w niej: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) poprzez przyjęcie, że w wyniku nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego ksiąg rachunkowych organ może określić wysokość opodatkowania w drodze oszacowania, kiedy prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego, a w jego ramach dopuszczenie i przeprowadzenie niezbędnych dowodów, m.in. z przesłuchań świadków, skutkowałoby możliwością zastosowania art. 23 § 2 pkt 1 lub 2 O.p. oznaczenie wysokości podatku na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dane wynikające z księgi podatkowej i dowody przedłożone przez skarżącego nie pozwoliły na określenie kosztów uzyskania przychodu, kiedy dowody te w ogóle nie zostały dopuszczone i przeprowadzone, a więc na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób ustalić, czy przepis art. 23 § 2 pkt 1 O.p. znalazłby zastosowanie; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie bez niezbędnego wykazania, że nie ma możliwości wykazania wysokości podstawy opodatkowania w wyniku przeprowadzenia postępowania administracyjnego w oparciu o możliwy do zgromadzenia materiał w sprawie, przy jednoczesnym arbitralnym przyjęciu, że w sprawie nie ma możliwości wykazania wysokości kwoty kosztów uzyskania przychodu bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie pomimo uprawdopodobnienia faktycznych transakcji gospodarczych przez skarżącego w postaci przedłożenia do akt sprawy dowodów przyjęcia złomu za rok 2011 r. oraz z pominięciem faktu, że skarżący złom ten faktycznie posiadał, co wykazała kontrola przeprowadzona przez organy administracji; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że księgi rachunkowe były prowadzone nierzetelnie i nie mogą w części stanowić dowodu tego, co się w nich znajduje, kiedy w 2011 r., czyli w roku zdarzeń gospodarczych objętych postępowaniem, nie było precyzyjnych regulacji dotyczących ewidencji zakupu złomu od osób fizycznych, jak również regulacji dotyczących konieczności ewidencjonowania ich dokumentami księgowymi oraz zapisami w księdze przychodów i rozchodów w osobnych pozycjach, a w związku z tym nieprawidłowe przyjęcie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny, co w konsekwencji doprowadziło do niemożności uznania zapisów w niej zawartych za dowód; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez arbitralne i bezzasadne przyjęcie, że nie można po upływie czasu sporządzić rzetelnie formularzy, które odzwierciedlałyby transakcje zakupu złomu oraz że jakakolwiek próba odtworzenia szczegółów transakcji z natury rzeczy nie doprowadziłaby do wykazania w dokumentach ich rzeczywistego wymiaru, w sytuacji, kiedy organ administracji oraz sąd bezpodstawnie uznał za zbyteczne dopuszczenie i przeprowadzanie jakichkolwiek dowodów z przesłuchania świadków; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ograniczenie postępowania dowodowego wyłącznie do przesłuchania skarżącego oraz przedłożonych przez niego dokumentów księgowych i zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków - osób, od których strona postępowania nabyła złom, w celu zweryfikowania, czy zdarzenia gospodarcze faktycznie miały miejsce, w jakiej ilości strona nabyła towar i jakie były wysokości kwot w przeprowadzonych transakcjach; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że dowody z przesłuchania świadków nie miały w niniejszej sprawie znaczenia dla zastosowania normy prawnej, kiedy okoliczności te były kluczowe do wyjaśnienia sprawy oraz możliwości zastosowania wobec skarżącego przepisu art. 23 par. 2 pkt 1 i 2 O.p.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej oceny dowodów poprzez przyjęcie za organem podatkowym z góry przyjętego założenia, iż przedstawione przez skarżącego 451 formularzy przyjęcia złomu jest nierzetelne i nie odzwierciedla faktycznych transakcji gospodarczych, bez niezbędnego zbadania tego faktu poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - osób, które potwierdziły sprzedaż złomu na rzecz skarżącego oraz 451 formularzy przedstawionych przez skarżącego, a w związku z tym nie obalenie kontrdowodem tezy skarżącego oraz przedstawionych przez niego dokumentów o udokumentowanym nabyciu złomu od ludności cywilnej oraz podstawie do zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodu; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie w postępowaniu dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność dokonania transakcji oraz przyjęcia złomu od ludności cywilnej zgłoszonego przez skarżącego przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, kiedy okoliczności, które miały być udowodnione za pomocą wnioskowanego przez skarżącego dowodu ma kluczowe znaczenie w sprawie, a nie zostały stwierdzone innymi środkami dowodowymi; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez wybiórcze uznanie przez Sąd za zasadne i celowe dopuszczenie dowodu z zeznań skarżącego oraz poczynienie ustaleń na podstawie tychże zeznań, natomiast uznanie za niezasadne i niecelowe dopuszczenie dowodu z zeznań świadków osób wskazanych przez skarżącego od których nabył złom, a w związku z tym niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, w sytuacji, kiedy dowody te w istotny sposób mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i ustalenia prawdy obiektywnej; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 123 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego z pominięciem wniosków dowodowych skarżącego oraz przeprowadzenie dowodów i dokonanie ich interpretacji w sposób naruszający zasady wyrażone w Ordynacji podatkowej, przy jednoczesnym uniemożliwieniu skarżącemu aktywnego działania w postępowaniu i wpływu na jego wynik. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Celem wyjaśnienia należy też wskazać, że stosownie do postanowień art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Wymogi jakie powinna spełniać skarga kasacyjna zostały określone w art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. Art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub zarzut naruszenia prawa materialnego. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Ze względu na powyżej wskazane wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym. W rozpoznanej sprawie, pomimo sporządzenia skargi kasacyjnej przez osobę mającą do tego kwalifikacje, nie spełnia ona wymogów określonych w omówionych przepisach prawa. Przede wszystkim nie uzasadniono należycie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. W ogóle nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Pomimo, że skarżący kwestionuje wysokość uwzględnionych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów – nie postawiono zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), który normuje tę materię. Tymczasem bez wykazania w skardze kasacyjnej naruszenia tego przepisu nie jest możliwe podważenie stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji w zakresie dokonanej kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów (uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu). Nie zarzucono też naruszenia art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), z których to przepisów Sąd pierwszej instancji wywodził możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zapisów w rzetelnie prowadzonej księdze przychodów i rozchodów i przez co uznał, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być określone w wyniku szacowania. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w rzeczy samej stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, przy czym polemika ta niejednokrotnie jest oderwana od treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. I tak, skarżący twierdzi, że błędnie Sąd pierwszej instancji przyjął, iż nie kwestionował on oszacowania wysokości należnego podatku. Natomiast w zaskarżonym wyroku takiego stwierdzenia Sądu nie ma. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący nie kwestionował ustaleń organu w zakresie przychodu. Zauważenia wymaga, że przepisy prawa nie przewidują szacowania wysokości należnego podatku. Szacowana może być podstawa opodatkowania (art. 23 § 1 O.p.) lub dochód (art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż niezasadnie "przyjął, że sposób oszacowania przez organ kosztów uzyskania przychodu został dokonany prawidłowo". Tymczasem organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji uznali, że brak jest podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodów. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji sprzeczność stanowiska odnośnie do mocy dowodowej zeznań świadków, ale sam dopuszcza się oczywistej sprzeczności w tym zakresie. Twierdzi bowiem, że nie chciał wykazać kosztów uzyskania przychodów za pomocą zeznań świadków, ale jednocześnie domaga się uwzględnienia wysokości wydatków wykazanych w formularzach przez niego sporządzonych na podstawie zeznań świadków, do których sam dotarł, a przecież przez to, że skarżący spisał zeznania osób, od których miał kupić złom, nie przestały one być dowodem z zeznań świadków i stały się dowodem o innym walorze. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji zignorowanie 451 formularzy przedłożonych przez niego w toku postępowania i brak odniesienia się do nich. Natomiast Sąd na str. 11, 12 i 13 zaskarżonego wyroku obszernie wyjaśnił jakie dowody mogą być uznane za rzetelne, jakie kryteria powinny być spełnione, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i w kontekście tych wyjaśnień wskazał przyczyny, dla których odmówił waloru wiarygodności formularzom przedłożonym przez skarżącego (str. 13 zaskarżonego wyroku). Nie dość, że podnoszone wobec zaskarżonego wyroku zarzuty w wielu fragmentach odbiegają od treści wyroku (stanowiska Sądu pierwszej instancji), to skarżący podnosząc je nie wskazał przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, których naruszenia miałby dopuścić się Sąd, np. ignorując formularze itd. Zostały one postawione w oderwaniu od tych przepisów i jak już powiedziano bez wykazania wpływu na wynik sprawy, a to przesądza o potraktowaniu ich jako zwykłej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Reasumując stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie został podważony stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, a to oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Dla wyniku sprawy istotne jest, iż skarżący nie dowiódł w oparciu o obowiązujące przepisy prawa nieprawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż koszty uzyskania przychodów nie podlegają szacowaniu, w sytuacji gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Jak już wyjaśniono, Naczelny Sąd Administracyjny nie może wykraczać poza granice skargi kasacyjnej. Brak zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., których regulacje legły u podstaw stanowiska Sądu pierwszej instancji stoi na przeszkodzie skontrolowaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny dokonanej przez ten Sąd subsumcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.