II FSK 2060/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. i G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 68/18 w sprawie ze skargi K. O. i G. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 9 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 68/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. O. i G. O. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej jako "SKO") z dnia 9 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowani przez radcę prawnego, zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie: 1) prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", poprzez: - błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu za powierzchnie budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, jedynie tych powierzchni, które są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych przez podmiot leczniczy posiadający te części budynków, a przez to wyłączenie z zakresu stosowania ww. przepisu tych części budynków, w których są świadczone inne usługi (tutaj - hotelarskie), powiązane, zdaniem Skarżących, jedynie pośrednio z usługami polegającymi na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmiot leczniczy, a w konsekwencji uznaniu, że lokale nie spełniają wymogu związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, choćby w sposób pośredni, a w rezultacie przyjęciu, że przedmiotowa część nieruchomości jest związana z działalnością gospodarczą, a nie z działalnością leczniczą; - niewłaściwe zastosowanie, przez uznanie, że lokale będące własnością Skarżących, pozostające w posiadaniu podmiotu leczniczego, nie są objęte stawką preferencyjną, ponieważ nie są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych; 2) przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez: - uznanie, że organ podatkowy w sposób uprawniony odstąpił od przeprowadzenia oględzin lokali; - ogólnikowe i lakoniczne uzasadnienie, że ani ulotki, prospekty, broszury, zdjęcie tablicy informacyjnej, ani decyzja Starosty K. zatwierdzająca projekt budowlany, ani też dodatkowe przesłuchania innych osób korzystających równocześnie z usługi noclegu i z zabiegów, nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy. W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jak trafnie ujął to Sąd pierwszej instancji istotę sporu pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącymi stanowi kwestia opodatkowania w 2016 r. należących do Skarżących i wydzierżawionych przez nich C. "V." sp. z o.o. (dalej jako "Spółka"), trzech lokali niemieszkalnych, preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. stanowił, iż rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działaności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. Choć w takiej sytuacji, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego, regułą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, to w niniejszej sprawie, kolejność tę należy odwrócić i w pierwszym rzędzie rozpatrzyć zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, tj. właśnie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., jako że prawidłowe rozumienie normy prawnej zawartej w tym przepisie rzutuje na kwestię określenia niezbędnego zakresu ustaleń faktycznych oraz na właściwą ocenę materiału dowodowego, a więc także zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych odnoszących się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący zarzucając w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., przypisują Sądowi pierwszej instancji, w nadmiernym uproszczeniu, stanowisko co do rozumienia powyższego przepisu - poddając je krytyce, którego Sąd ten w istocie rzeczy nie prezentował. Wprawdzie Sąd ten dokonując analizy i akceptując wykładnię spornego przepisu przyjętą przez organy podatkowe nie we wszystkich fragmentach swoich rozważań w tym zakresie zachowuje pożądaną dyscyplinę pojęciową, tym niemniej, nie można skutecznie zarzucić temu Sądowi, że - co do istoty - opacznie rozumie treść i znaczenie tego przepisu. Sąd wyraźnie rozróżnia, na gruncie tego przepisu, dwie przesłanki, których spełnienie jest niezbędne, aby możliwe było zastosowanie określonych w nim preferencyjnych stawek podatkowych, tj. z jednej strony związek spornych lokali z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a z drugiej - zajęcie tychże przed podmiot udzielający tych świadczeń (podmiot prowadzący działność leczniczą, tu - Spółkę). Jednakże Sąd słusznie przyjął, że spełnienie tej drugiej przesłanki, która w sprawie kwestionowana nie jest, nie oznacza zarazem, że spełniona jest pierwsza z tych przesłanek, zwłaszcza w sytuacji takiej jak w sprawie niniejszej, kiedy podmiot (Spółka), który posiada status podmiotu leczniczego (wpisany do stosownego rejestru) prowadzi zarazem innego rodzaju działalność gospodarczą, do której wykorzystuje nieruchomości (lokale) stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W niniejszej sprawie chodzi konkretnie o działalność prowadzoną przez Spółkę, co wynika ze stosownych rejestrów, polegającą na prowadzeniu hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania, obiektów noclegowych, turtystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika też, że Sąd pierwszej instancji potrafi rozróżnić pojęcia "zajęty" i "związany", jak również to, że Sądowi temu znany jest fakt nowelizacji spornego przepisu w 2011 r., kiedy to - jak podkreśla się w skardze kasacyjnej - słowo "zajętych" zastąpiono słowem "związanych" oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12, na który powołuje się Spółka w swojej argumentacji w skardze kasacyjnej. Sąd słusznie nie zaakceptował stanowiska Skarżących w zakresie wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., które to stanowisko Skarżący powielają w skardze kasacyjnej, określając związek spornych lokali niemieszkalnych z udzielaniem świadczen zdrowotnych - jako pośredni i funkcjonalny. Dostrzegając obiektywną, wynikającą z brzmienia tego przepisu, trudność w precyzyjnym wyznaczeniu zakresu jego zastosowania, wskazać jednak należy, że rzeczony związek powinien być uchwytny i konkretny. To, że zdarza się, iż osoby korzystające z udzielanych przez Spółkę świadczeń zdrowotnych korzystają również z noclegów, bądź inaczej rzecz ujmując, zdarza się, że osoby korzystające z noclegów w spornych lokalach korzystają z udzielanych przez Spółkę świadczeń zdrowotnych, samo w sobie o istnieniu takiego związku nie świadczy. Jak słusznie zwraca uwagę Sąd pierwszej instancji, świadczenie przez Spółkę usług hotelowych (zakwaterowania) nie jest uzależnione od korzystania z bazy zabiegowej i odwrotnie. Jednakże nawet w przypadkach, kiedy świadczone były przez Spółkę na rzecz określonej osoby obie te usługi, Spółka rozliczała je oddzielnie. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby traktować budynek, w którym znajdują się przedmiotowe lokale inaczej niż inne obiekty z funkcją hotelową, tylko z tego powodu, że powiązany on jest komunikacyjnie z pawilonami, w których prowadzona jest działaność lecznicza. Z wyżej omówionych względów za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Natomiast w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący wskazali na niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji (z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) naruszenie przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych ostatnich przepisów Skarżący upatrywali w odstąpieniu przez te organy od przeprowadzenia oględzin lokali. W myśl art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wnioskując o przeprowadzenie określonego dowodu, strona powinna nakreślić tezę dowodową, która miałaby zostać potwierdzona. Ponadto, dany dowód musi nadawać się do wykazania zaistnienia, bądź braku, określonej, istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej. W rozpoznawanej sprawie w drodze oględzin można by jedynie stwierdzić, że sporne lokale posiadają niezbędne wyposażenie i są przystosowane do świadczenia usług noclegowych. Ta okoliczność jest jednak w sprawie bezsporna i nie wymagała dowodzenia, zaś Skarżący nie twierdzili, że lokale te służą do realizacji innych jeszcze świadczeń, np. leczniczych i są do tych celów przystosowane. W takiej sytuacji przeprowadzanie oględzin tych lokali było oczywiście bezprzedmiotowe i bezcelowe. Natomiast wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu analizowanego zarzutu, dowód z oględzin rzeczonych lokali nie nadaje się do stwierdzenia okoliczności, czy "przebywanie, w tym noclegi w tych lokalach, jest potrzebne do działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z leczenia". Jeżeli chodzi o drugą - w ujęciu skargi kasacyjnej - postać naruszenia wymienionych w analizowanym zarzucie przepisów, zawarty w tym zarzucie opis sposobu ich naruszenia nie przystaje do ich treści. W zarzucie tym mowa jest bowiem o "ogólnikowym i lakonicznym uzasadnieniu, że ani ulotki, prospekty, broszury (...) nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy. Tak sformułowany zarzut nie odnosi się do wymienionych w nim przepisów Ordynacji podatkowej, lecz do uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, a w tym zakresie nie został podniesiony adekwatny do wskazywanych uchybień zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Wobec braku zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. oraz niestwierdzenia uchybień procesowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bezzasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania ww. przepisu u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.