III SA/Wa 16/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi S. S.R.O. z siedzibą w Czechach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i październik 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. S.R.O. z siedzibą w Czechach kwotę 7400 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił S. s.r.o. z siedzibą w Czechach nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec i październik 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122 i 124 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "Op". Skarżąca podniosła, że z uwagi na fakt, iż decyzja NUS dotycząca podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r. nie jest prawomocna, a jej rozstrzygnięcie ma bezpośredni wpływ na okresy rozliczeniowe dotyczące zaskarżonej decyzji, tj. lipiec i październik 2010 r., należy uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIS wskazał, że w zaskarżonej decyzji NUS określając Skarżącej rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2010 r. prawidłowo przyjął kwotę z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 0 zł wynikającą z decyzji z [...] czerwca 2016 r. nr [...], w której określono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wrzesień 2010 r. w wysokości 72.838 zł, podczas gdy z deklaracji VAT-7 wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na październik 2010 r. Organ odwoławczy zauważył, że od ww. decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. dotyczącej podatku VAT za wrzesień 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie, zaś DIS decyzją nr [...] utrzymał ją w mocy. Zdaniem DIS, skoro organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie dotyczącej września 2010 r. i w konsekwencji prawidłowo określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wrzesień 2010 r. w miejsce deklarowanego przeniesienia na następny miesiąc, to tym samym zasadnie przyjęto kwotę 0 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 115.644 zł za październik 2010 r. DIS odniósł się także do stanowiska Strony, zgodnie z którym brak prawomocności decyzji dotyczącej poprzednich okresów rozliczeniowych mającej wpływ na rozliczenie podatku VAT za październik 2010 r. powinien skutkować uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie DIS, zarzut ten jest bezzasadny, bowiem decyzja dotycząca podatku VAT za sierpień i wrzesień 2010 r. została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Spółka złożyła skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję, w której wniosła o jej uchylenie w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: a) art. 122 oraz art. 187 § 1 Op poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, czego skutkiem było błędne ustalenie stanu faktycznego w decyzji nr [...], będącej przedmiotem odrębnej skargi, a w konsekwencji ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. w wysokości 72 838,00 zł, zamiast kwoty do przeniesienia, co miało wpływ na okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją; b) art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia; c) art. 124 Op poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia czynności mających przekonać Stronę o zasadności swojego rozstrzygnięcia, a zatem wyjaśnienia Stronie, że jest ono poparte racjonalnymi i zasadnymi przesłankami, wskutek nieodniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu; d) art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny nieopartej na materiale dowodowym, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i wydania wadliwej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. zamiast kwoty do przeniesienia, a w konsekwencji nieprawidłowego ustalenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc październik 2010 r. w decyzji, która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją; e) art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnych ustaleń dokonanych na podstawie ewidencji i zebranych materiałów, a w konsekwencji określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. zamiast kwoty do przeniesienia, co rzutowało na rozliczenie miesiąca październik 2010 r. będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718), zwanej dalej "Ppsa", stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżona decyzja została doręczona 7 listopada 2016 r., podczas gdy termin przedawnienia za okresy objęte kontrolą upływał, co do zasady, z końcem 2015 r. Nie mniej jednak, jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z [...] grudnia 2015 r., wszczęto wobec Spółki dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 w zb. z art. 56 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. Z art. 6 § 2 Kks, o czym Skarżąca została powiadomiona pismem z [...] grudnia 2015 r., doręczonym jej 16 grudnia 2015 r. W treści pisma wskazano, że dochodzenie dotyczyło okresów rozliczeniowych od lipca 2010 r. do marca 2011 r., co spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przechodząc zatem do oceny zasadności wniesionej skargi należało wskazać, że przedmiotem kontroli była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i październik 2010 r. Rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji stanowiło po części konsekwencję decyzji wydanej w tożsamej podmiotowo sprawie, dotyczącej rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r. W decyzji za powyższe okresy organ pierwszej instancji, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za wrzesień 2010 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Tym samym, przeniesiona na październik kwota nadwyżki została zredukowana do 0, co doprowadziło do rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w sposób odmienny od deklarowanego. Przy czym podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie zakwestionowała jakichkolwiek ustaleń organów dotyczących zdarzeń gospodarczych uwzględnionych w rozliczeniach za lipiec i październik 2010 r. Podważyła jedynie pominięcie kwoty nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. z września 2010 r. Zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie miał zatem wyrok z 29 listopada 2017 r., III SA/Wa 15/17, wydany w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r., w którym tut. Sąd uchylił decyzję DIS z [...] października 2016 r. wskazując, że weryfikacja rozliczeń za sierpień i wrzesień 2010 r. wymagała ponownego zbadania. Sąd zwrócił bowiem uwagę na wątpliwości wynikające z zaliczkowego charakteru jednej z faktur w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazał ponadto na niedostateczne wyjaśnienie, czy Spółka skorygowała, czy też nie skorygowała podstawy opodatkowania wynikającej z tej faktury. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, weryfikując rozliczenia Spółki, oparły się na przepisach umożliwiających kwestionowanie złożonych deklaracji podatkowych w oparciu o decyzje określające prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, prawidłową wysokość zwrotu podatku lub prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 21 § 2 i 3a Op). Uznały bowiem, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu rozliczeniowego została wadliwie zadeklarowana. Spółka, zdaniem organów, we wrześniu 2010 r. powinna wykazać, zamiast owej nadwyżki, zobowiązanie podatkowe, zmieniające w zasadniczy sposób rozliczenie za okres objęty kontrolą. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Uptu, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast stosownie do art. 99 ust. 12 Uptu, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, jednakże zasadność stanowiska organów została w złożonej skardze skutecznie zakwestionowana. Określenie Spółce zobowiązania podatkowego za wrzesień 2010 r., w kontekście wyroku III SA/Wa 15/17, wymaga bowiem dodatkowych czynności wyjaśniających, które mogą doprowadzić do powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i przeniesienia jej na październik 2010 r. Dlatego też wszelkie zastrzeżenia zgłoszone w stosunku do ustaleń organów w wyroku III SA/Wa 15/17 wpływają na prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 Uptu. Stąd konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ winien bowiem ocenić, czy był uprawniony do zakwestionowania nadwyżki przeniesionej z okresu wcześniejszego, a w konsekwencji czy prawidłowo orzekł o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres objęty kontrolą. W tym stanie rzeczy WSA, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 Ppsa oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na kwotę 7.400 zł złożył się wpis (2.000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł).