II FSK 2736/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 753/09 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. sp. z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 753/09, w sprawie ze skargi K. M. – K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "spółką"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że pismem z dnia 4 października 2007 r. spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona wyjaśniła, że zawarła umowę, której przedmiotem jest świadczenie usług ubezpieczenia medycznego dla pracowników spółki, obejmujące zapewnienie świadczeń oraz pokrycie przez wykonawcę usługi kosztów powstałych w przypadku skorzystania przez pracowników z określonych świadczeń medycznych - w zamian za uiszczaną przez spółkę składkę ubezpieczeniową (cenę ryczałtową bez podziału na poszczególne rodzaje świadczeń). Skarżąca wyjaśniła ponadto, że podstawą rozliczeń spółki za świadczenie usługi ubezpieczenia medycznego jest wykaz liczby pracowników ubezpieczonych w danym miesiącu oraz wysokość składki za pracownika. Cena ryczałtowa miesięczna za jednego pracownika jest stała. Składka ubezpieczeniowa płatna jest miesięcznie na podstawie faktury wystawionej w oparciu o liczbę pracowników i cenę ryczałtową. Mając powyższe na względzie strona zadała następujące pytania: 1) czy koszt usług medycznych opłacanych na rzecz pracowników przez pracodawcę w formie ryczałtu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u tych pracowników? 2) jeżeli jest to przychód dla pracownika, to w którym momencie on powstaje i czy ma to miejsce u wszystkich pracowników? W ocenie skarżącej, koszt usług medycznych opłacanych na rzecz pracowników przez pracodawcę w formie ryczałtu nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak możliwości określenia korzystania przez danego pracownika z oferowanych usług zdrowotnych. Strona zwróciła ponadto uwagę, że w cenie ryczałtu płaconego wykonawcy usługi zawarte są usługi badań z zakresu medycyny pracy, które na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) są zwolnione z podatku. Dodatkowo część pracowników dobrowolnie nie chce korzystać z oferowanych im usług, wykluczając jednocześnie obciążenie uzyskanego przychodu z tytułu wynagrodzenia za świadczoną pracę podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2008 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że opłata poniesiona przez pracodawcę za prawo do korzystania z nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej - co do zasady, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w miesiącu opłacenia składki. Zdaniem Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w W.), o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo opłacenie przez pracodawcę prawa pracownika do skorzystania z usług ubezpieczenia medycznego o określonej wartości pieniężnej. Przychodem pracownika nie jest wartość faktycznie skonsumowanych usług medycznych (zabiegów, konsultacji medycznych, itp.), ale wartość świadczenia poniesionego za pracownika przez pracodawcę za prawo do korzystania z określonych usług. W momencie opłacenia składki ubezpieczeniowej znana jest pracodawcy zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty oraz liczba pracowników uprawnionych do świadczeń, stąd też ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników powinno być sprawą oczywistą. W ocenie organu, fakt, że z umowy świadczenia usług ubezpieczenia medycznego nie wynika wartość świadczeń, do pokrycia których pracodawca jest zobowiązany przez przepisy prawa pracy (wartość wstępnych i okresowych badań lekarskich oraz innych świadczeń profilaktycznej opieki zdrowotnej), nie może stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania wartości świadczeń w postaci prawa pracownika do dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych. W takim przypadku to na pracodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do ponoszenia których jest zobowiązany jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania przychodu pracownika. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) nie znalazł podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska. W skardze do sądu administracyjnego K. M. – K. sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie powyższej interpretacji zarzucając naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ domagał się jej oddalenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę, na wstępie zauważył, że dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości przewidzianą w art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2b tej ustawy. Według składu orzekającego, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sąd argumentował następnie, że w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pogląd organu nie jest uprawniony. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie sam fakt objęcia opieką medyczną). W konsekwencji, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynika, że uiszczana przez nią opłata ryczałtowa nie stanowi sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. Cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest więc znana, a zatem niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego. W konsekwencji brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że opłata poniesiona przez pracodawcę za prawo do korzystania z nieodpłatnych świadczeń nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ ponowił argumentację przedstawioną w interpretacji podatkowej wskazując, że zakupiony abonament medyczny z chwilą jego nabycia na rzecz pracowników stanowi – w świetle art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W odpowiedzi K. M. – K. sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Spór zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych dla pracowników powoduje powstanie po ich stronie przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, była już dwukrotnie rozstrzygana w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, jak i wydanej później w dniu 24 października 2011 r. uchwale pełnego składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 7/10, uznano, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. W powołanych uchwałach przyjęto za punkt wyjścia szerokie – w porównaniu z cywilistycznym - rozumienie pojęcia nieodpłatnych świadczeń, jako obejmujących wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153 i uchwała z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47). W takim ujęciu za nieodpłatne świadczenie uznano również możliwość skorzystania z określonej wartości. Sąd stanął na stanowisku, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem – podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego – jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane przez uprawnionego. Wykupując pakiet świadczeń medycznych pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane ani zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona. Nie ulegało przy tym wątpliwości Sądu, że uzyskane przez pracownika świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy. Pracodawcę – wierzyciela z umowy o nabycie pakietu łączy z pracownikiem stosunek pracy, a więc istnienie oraz treść tego stosunku prawnego jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego osób. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że korzystanie przez pracownika z usług medycznych odbywa się nieodpłatnie. Opłatę należną za pakiet medyczny, mający konkretny wymiar finansowy, uiszcza pracodawca. Po stronie pracownika powstaje zatem przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu kosztów pakietu medycznego. Gdyby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej podstawie, aniżeli wynikająca z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i pokryć cenę jego nabycia. W odniesieniu do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, podniesiono, iż stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (znajdującym zastosowanie na mocy art. 12 ust. 3 powołanej ustawy), w przypadku gdy przedmiotem świadczeń są zakupione usługi, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie "według cen zakupu" posiada szersze znaczenie prawne aniżeli samodzielnie użyty termin "cena zakupu". W analizowanym przypadku cena zakupu stanowi zatem jedynie punkt odniesienia dla dalszych obliczeń. Cena ta może więc zostać podzielona na równe części odpowiadające liczbie osób (indywidualnych jednostek) uprawnionych z pakietu, albowiem każda z nich posiada takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem. Z uwagi na fakt, że świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Mając na względzie powyższe racje Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni popiera prezentowany powyżej pogląd i przedstawioną na jego poparcie argumentację. Omówione uchwały i zawarte w nich wywody zachowują swoją aktualność niezależnie od tego z jakim podmiotem pracodawca podpisuje umowę (podmiotem świadczącym opiekę medyczną czy też – jak w niniejszej sprawie - z ubezpieczycielem). Naczelny Sąd Administracyjny – jak wskazywano powyżej – zrównał bowiem umowy o świadczenie usług medycznych z umowami ubezpieczenia zdrowotnego i wyprowadził z tego określone skutki prawne sformułowane w sentencji wskazanych wyżej uchwał. W konsekwencji skargę kasacyjną Ministra Finansów należało uznać za zasadną. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował także o rozpoznaniu skargi spółki. Wziąwszy pod uwagę powyższą argumentację, w oparciu o art. 188 w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 powołanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).