II FSK 656/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 409/10 w sprawie ze skargi I. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od I. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi I. N. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 22 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 kwietnia 2008 r., w której określono skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 787 zł. Kwestią sporną było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu rat leasingowych w kwocie 62.565,72 zł. W uzasadnieniu wskazano, że cena sprzedaży samochodu ciężarowego "Renault G 300" o wartości 155.062,73 nie miała związku z ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasingodawcy, gdyż znacznie odbiegała od wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Z tego powodu uznano, że faktycznym celem umowy była sprzedaż przedmiotu leasingu, a nie czasowe odpłatne korzystanie przez leasingobiorcę z określonego składnika majątku leasingodawcy. Po rozpatrzeniu skargi na powyższą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 września 2007 r. (sygn. akt I SA/GL 1575/06) uchylił zaskarżone orzeczenie. W ocenie WSA prawidłowość zakwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, była uzależniona od treści i charakteru zawartej umowy tj. od oceny, czy umowa była leasingiem operacyjnym. Zwrócono uwagę, że w odróżnieniu od leasingu kapitałowego, leasing operacyjny charakteryzuje się tym, że po okresie trwania umowy, z reguły krótszym niż okres ekonomicznego zużycia, przedmiot umowy wraca do leasingodawcy. Sąd wskazał, że organy podatkowe powinny zbadać, czy faktycznie miała miejsce umowa tego typu, a także czy wysokość czynszu płaconego przez leasingobiorcę była ekonomicznie uzasadniona, oraz jakie są losy rzeczy oddanej uprzednio w leasing operacyjny. Podkreślono, że organy podatkowe ograniczyły się do wyliczenia procentu ceny zbycia przedmiotu leasingu (cena nabycia samochodu w stosunku do wartości rynkowej tego pojazdu). W ocenie WSA do określenia rzeczywistej wartości rzeczy w momencie sprzedaży konieczne było również uwzględnienie okresu i warunków użytkowania, stanu technicznego, czy też zużycia technologicznego, a także cen takich samych lub podobnych rzeczy nowych bądź używanych z daty sprzedaży. Rozpoznając ponownie sprawę decyzją z dnia 15 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 787 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 23 lipca 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W konsekwencji wniesienia skargi przez skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/GL 870/08) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdzono, że prawidłowość zakwalifikowania poniesionych przez stronę skarżącą wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, była uzależniona od treści i charakteru zawartej umowy. Wskazano także na konieczność przeprowadzenia dowodu z ksiąg handlowych leasingodawcy na okoliczność procentowej wartości amortyzacji przedmiotu leasingu jaką w kolejnych latach trwania umowy przyjęło towarzystwo leasingowe. Rozpoznając ponownie odwołanie decyzją z dnia 22 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 kwietnia 2008 r. Z uwagi na wskazania zawarte w wyroku WSA w Gliwicach przeprowadzono postępowanie uzupełniające, w wyniku którego materiał dowodowy został uzupełniony o: opinię biegłego rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej powołanego na okoliczność przeprowadzenia dowodu w celu ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotu leasingu w dniu wykupu, tj. 1 czerwca 2004r., z której wynika, że wartość rynkowa pojazdu wynosiła brutto po zaokrągleniu wynosiła 14.800,00 zł; pismo skarżącego z dnia 6 lipca 2009r., z którego wynika, że przedmiotowy pojazd jest nadal użytkowany; pismo W. S.A. z dnia 4 września 2009r., w którym zawarto informację o procentowej wartości amortyzacji przedmiotu leasingu w poszczególnych latach trwania umowy. W ocenie organu drugiej instancji z tak ustalonego stanu faktycznego wynika, że umowa leasingu była formą zakupu pojazdu na raty, ponieważ zamiarem podatnika już w momencie podpisywania umowy było korzystanie z samochodu w prowadzonej działalności gospodarczej oraz jego wykup za z góry ustaloną cenę. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia strony dotyczące faktu, że usługi pojazdem świadczył osobiście, samochód rocznie przejeżdżał ok. 25.000 km oraz fakt, że podatnik nie przedstawił książki serwisowej oraz żadnych dowodów świadczących o intensywności eksploatacji nie pozwalają na przyjęcie, iż pojazd był eksploatowany ponadnormatywnie, a jego wartość odbiegała od wartości pojazdu ustalonej przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że charakter prawny spornej umowy świadczy o tym, że rzeczywiście dotyczyła sprzedaży na raty środka trwałego w postaci samochodu ciężarowego. Podkreślono, że ukształtowanie przez strony umowy wysokości opłat leasingowych w kontekście przyjętej wartości przedmiotu leasingu oraz ceny jego nabycia po zakończeniu umowy zaprzeczają istocie umowy leasingu, której zasadniczym celem jest umożliwienie czasowego odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nie prowadzącego do nabycia jej własności. W skardze do WSA w Gliwicach zarzucono naruszenie art. 120, 122, 180, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 199a tej ustawy oraz art. 2, 7, 84, 87 i 217 Konstytucji RP., a nadto art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), poprzez tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść strony oraz błędną wykładnię przepisów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie art. 123 § 1, 191, 199a Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c.), poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść strony, pominięcie wielu aspektów umów cywilnoprawnych, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a także art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129) przez błędną wykładnię tych przepisów. Pełnomocnik zarzucił także naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez przeprowadzenie postępowania niezgodnie ze wskazaniami wyrażonymi w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2007 r., (sygn. akt I SA/Gl 1575/06) i wyroku z dnia 26 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 870/08). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że spór w sprawie dotyczył zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów rat wynikających z zawartej umowy leasingowej. Podkreślono, że zarówno Dyrektor Izby Skarbowej oraz rozpatrujący sprawę WSA na podstawie art. 153 p.p.s.a. byli związani prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1575/06 oraz prawomocnym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 870/08. W ocenie sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wykonał wszystkich zaleceń, co do dalszego postępowania, a także oceny prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach we wskazanych wyrokach. Zwrócono uwagę, iż organy podatkowe ograniczyły swoje rozważania do powtórzenia opinii biegłego nie dokonując jej oceny. Z tego powodu uznano, że organy nie dopełniły obowiązków wynikających z treści art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił dostatecznych dowodów na to, że umowa została zawarta wyłącznie w celu przeniesienia własności ich przedmiotu na podmiot, któremu je wydano. Podkreślono, że konsekwencją niedostatecznego wyjaśnienia wątpliwości jest konieczność zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zwrócono uwagę, że w sytuacji, w której występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (w warunkach niniejszej sprawy chodzi również o wątpliwości co do istnienia umowy ratalnej sprzedaży), organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązków wynikających z powyższych przepisów w zakresie ustalenia treści czynności prawnej łączących skarżącego z T. oraz skutków w zakresie amortyzacji z niej wynikających; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zostały wykonane wskazania, co do dalszego postępowania przeprowadzonego z wykorzystaniem wiadomości specjalnych biegłego w sytuacji, w której postępowania w tym zakresie przeprowadzone zostało w sposób wyczerpujący i zgodny z wymogami postępowania dowodowego; naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ odwoławczy nie wykonał w zaskarżonej decyzji w pełni wszystkich wskazań, co do dalszego postępowania, a także oceny prawnej dokonanej przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 września 2007r. oraz w wyroku z dnia 26 stycznia 2009 r. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że wbrew zaleceniom wynikającym z poprzednich wyroków sądu pierwszej instancji (art. 153 p.p.s.a.) nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy w zakresie istotnych jego elementów umożliwiających podjęcie ostatecznej oceny odnośnie dopuszczalności zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Trafnie również zarzucono w skardze kasacyjnej, że za element tego postępowania nie mogło zostać uznane zobowiązanie organów podatkowych do wystąpienia do sadu powszechnego (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej) z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego w zakresie zawartej przez skarżącego umowy leasingu samochodu ciężarowego 1. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł się odnieść jedynie do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Nie mógł natomiast uczynić przedmiotem badania prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, stanowiących ostatecznie podstawę do oceny o pominięciu spornych wydatków ponoszonych przez skarżącego z tytułu rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. 2. Uznając za oparty na uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy przypomnieć należało, że kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określone zostały w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.). Zgodnie z tym przepisem kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów sąd administracyjny stosuje się środki przewidziane w ustawie w odniesieniu do spraw podlegających tej kontroli (art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.). Przedmiotem sporu, jak wynika z treści zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej pozostawało to czy uwzględniając z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. stosując środek przewidziany w ustawie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) zamiast oddalenia skargi sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanego przepisu stanowiącego podstawę orzekania. Ponadto wobec tego, że zaskarżony obecnie wyrok był kolejnym (trzecim) wyrokiem tego sądu, za istotne należało uznać zbadanie zakresu związania oceną prawną wyrażoną w poprzednio wydanych wyrokach (art. 153 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego choć sąd pierwszej instancji w ponad miarę obszernych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku odwołał się do wskazanych przepisów i ukształtowanych w nich zasad orzekania, to jednak nie zastosował się do nich. Ponadto zalecając organom podatkowym dalsze prowadzenie postępowania w istocie uchylił się od podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, w której postępowanie dowodowe było przedmiotem dwukrotnej kontroli sądowej i na tym tle należało zbadać prawidłowość zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. 3. Zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia Sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej do tych wymogów nie zastosował się sąd pierwszej instancji. Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji stwierdził, że w jego ocenie organy nie dopełniły w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego wszystkich obowiązków wynikających z treści art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena ta była związana z dokonanymi przez organy podatkowe nowymi ustaleniami, które jednak nie pozwoliły na jednoznaczne rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości, decydujących o faktycznym prawnym charakterze analizowanej czynności (umowy). Wyłączało to możliwość dokonania przez organ samodzielnego ustalenia istnienia określonego stosunku prawnego (np. umowy sprzedaży na raty). Konsekwencją niedostatecznego wyjaśnienia tychże wątpliwości byłaby konieczność zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (str. 41 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Podkreślono, że co prawda organ wykonując zalecenia sądu powołał biegłego na okoliczność ustalenia wartości samochodu po zakończeniu okresu leasingu, jednak wyciągnięte wnioski z faktu wskazanej przez biegłego z zakresu techniki samochodowej ceny pojazdu nie uwzględniły wszystkich twierdzeń jakie znalazły się w wydanych uprzednio przez ten sad wyrokach, który wskazywał m. in., iż w gospodarce rynkowej cena (wartość) rzeczy używanej przez okres kilku lat jest zawsze niższa od "wyjściowej" wartości tej rzeczy, bez względu zresztą na to, czy była ona przedmiotem leasingu, czy też nie (str.36 uzasadnienia). 4. Ocena prawidłowości przedstawionej oceny decydującej o wyniku sprawy wymagało przypomnienia co wynika z art. 153 p.p.s.a. i jakie powinny być skutki zastosowania się do reguł w nich wyrażonych dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Stosownie do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później. Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 240/06, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Równocześnie w taki samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I OSK 407/06; publik. CBOSA oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. akt III RN 13/97, publik. OSNAP 1999, nr 1, poz. 2). Naczelny Sąd Administracyjny badając orzeczenie sądu pierwszej instancji wyłącznie pod względem zgodności z prawem (art. 174 p.p.s.a) i stwierdzając związanie tego sądu oceną prawną w myśl art. 153 p.p.s.a. jest władny ocenić jedynie, czy sąd prawidłowo zastosował ten przepis. W przypadku odpowiedzi pozytywnej nie można stwierdzić naruszenia przez ten sąd przepisów prawa procesowego i materialnego, które były już przedmiotem wykładni przedstawionej w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego. W tym zakresie nie jest bowiem dopuszczalne formułowanie nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w prawomocnym orzeczeniu. Jak wynika z przytoczonych uwag ocena prawna w rozumieniu tego przepisu nie odnosi się do samej sentencji orzeczenia (uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub w części bądź oddalenia skargi kasacyjnej), ale powinna być rozumiana jako wyjaśnienie w uzasadnieniu orzeczenia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. 5. Wnioski płynące z analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go prawomocnych wyroków z dnia 3 września 2007 r. i z dnia 26 stycznia 2009r. pozwalają na jednoznaczną ocenę, iż sąd pierwszej instancji nie zastosował się do dyrektyw płynących z treści omówionego przepisu art. 153 p.p.s.a. W wyroku z dnia 3 września 2007r. sąd stwierdził, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia powołanych wcześniej przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Dotyczyło to ustalenia, że cena sprzedaży była nieproporcjonalna do "rzeczywistej" wartości rzeczy (z daty jej sprzedaży). Za niewystarczające w tym zakresie uznano ograniczenie się przez organy podatkowe do wyliczenia procentu ceny zbycia przedmiotu leasingu (cena nabycia samochodu w stosunku do wartości rynkowej tego pojazdu). Tak pojmowany wskaźnik w ocenie sądu co do zasady – nie odzwierciedla rzeczywistej wartości rzeczy w momencie sprzedaży, gdyż nie uwzględnia okresu i warunków użytkowania, stanu technicznego czy też zużycia technologicznego, a także cen takich samych lub podobnych rzeczy nowych bądź używanych z daty sprzedaży. Z kolei w wyroku z dnia 26 stycznia 2009r. stwierdzono, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił wskazań co do dalszego postępowania, a także oceny prawnej dokonanej przez ten sąd w wyroku z dnia 3 września 2007 r. Ponownie podkreślono, że relacje leasingodawca - leasingobiorca należy zbadać, kierując się m.in. charakterem i uwarunkowaniami danej operacji gospodarczej. W gospodarce rynkowej cena (wartość) rzeczy używanej przez okres kilku lat jest zawsze niższa od początkowej wartości tej rzeczy, bez względu zresztą na to, czy była ona przedmiotem leasingu, czy też nie. Podobnie jak w wyroku z dnia 3 września 2007 r., stwierdzono, że powołanie się przez organy na cenę pojazdów typu Renault G300 wskazywaną w opracowania "Wartości rynkowe część B – samochody ciężarowe" giełda ogólnopolska INFO-EXPERT z czerwca 2004 r., nie stanowi wystarczającej podstawy dla przyjęcia tezy, iż w tym konkretnym przypadku wartość ta odnosi się do samochodu stanowiącego w sprawie przedmiotu leasingu. W tych okolicznościach w ocenie sądu, dla rzetelnego ustalenia wartości przedmiotu leasingu, w momencie wykupu, konieczne jest posłużenie się wiedzą specjalistyczną. Z tego względu należało uwzględnić wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność rzeczywistej wartości rynkowej przedmiotu leasingu w dniu jego wykupu. Za oparty na uzasadnionych podstawach uznano również wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z ksiąg handlowych leasingodawcy dla określenia jaką procentową wartość amortyzacji przedmiotu leasingu towarzystwo leasingowe przyjęło w poszczególnych latach trwania umowy. Wyjaśniono ponadto, że możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy takiego postanowienia umowy, wyprowadzenia skutków podatkowych i ukrytej czynności prawnej, wypływała w dacie orzekania wprost z treści art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślono jednak, że taką ingerencję organu należy traktować jako przypadek szczególny, wymagający głębokiego zbadania wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, że strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia celu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. Obowiązki organu podatkowego w tym zakresie wypływają z treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego stwierdzono, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 p.p.s.a. 6. Kontrolując zaskarżoną decyzje organu odwoławczego wydaną w warunkach związania ocena prawną wyrażona w powołanych wyrokach sąd pierwszej instancji stwierdził, że co prawda organ wykonując zalecenia sądu powołał biegłego na okoliczność ustalenia wartości końcowej samochodu, jednak wyciągnięte wnioski z faktu wskazanej przez biegłego z zakresu techniki samochodowej ceny przedmiotowego pojazdu nie uwzględniły wszystkich twierdzeń jakie znalazły się w poprzednich wyrokach wydanych w tej sprawie. Stwierdzenia te nie odnoszą się już jednak do oceny zupełności postępowania dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Wkraczają w sferę oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, czy ustalona wartość końcowa przedmiotu leasingu potwierdzała, że w tym wypadku mamy do czynienia z nabyciem rzeczy w drodze umowy sprzedaży na raty, a nie umową leasingu. Dla przypomnienia ocena ta odnosi się do zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów rat wynikających z zawartej przez niego w dniu 25 kwietnia 2001 r. umowy leasingowej, przedmiotem której był samochód ciężarowy Renault G 300 (specjalizowany bez sanitarnej betonomieszarki). Organ na podstawie ustaleń dotyczących wysokości przyjętych rat leasingowych przekraczających znacznie wartość przedmiotu leasingu oraz wartości końcowej twierdził, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nabyciem rzeczy w drodze umowy sprzedaży na raty, co uzasadnia zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b u.p.d.o.f. Dlatego też wbrew twierdzeniu skarżącego w przedmiotowej sprawie kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych nie miały zastosowania. Wyrażana w tym aspekcie ocena sądu pierwszej instancji nie odnosiła się do oceny zrealizowania zaleceń sądu co do dalszych kierunków postępowania dowodowego oraz wypełnienia tych zaleceń przez organy podatkowe lecz podjętej w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oceny skutków podatkowych zawartej umowy leasingu. W tym zakresie poprzednio wydane wyroki nie zawierały oceny prawnej powiązanej z przepisami prawa materialnego, którą należało uznać za rozstrzygającą w sprawie. Do oceny tej zobowiązany był sąd rozpoznający skargę na ponownie wydaną decyzję. Tym bardziej, że stwierdzając uzupełnienie postępowania dowodowego we w wskazanym zakresie należało przyjąć, że sprawa ostatecznie została wyjaśniona w sposób umożliwiający podjęcie rozstrzygnięcia odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w 2001r. przez skarżącego na podstawie zawartej umowy leasingu samochodu ciężarowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Z tych względów uchylając ponownie zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku naruszeniem przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej sad pierwszej instancji uchylił się od kontroli zaskarżonego aktu w zakresie wskazanym w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.). Do takiej oceny nie uprawniało również odwołanie się do związania oceną prawną poprzednio wydanych wyroków ograniczającej się, jak wykazano do wskazania konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. 7. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało również uznać w tym konkretnym przypadku wskazanie przez sąd pierwszej instancji, że dokonane przez organ podatkowy nowe ustalenia nie pozwoliły na jednoznaczne rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości, decydujących o faktycznym prawnym charakterze analizowanej czynności (umowy), co wyłączało możliwość dokonania przez organ samodzielnego ustalenia istnienia określonego stosunku prawnego (np. umowy sprzedaży na raty). Konsekwencją niedostatecznego wyjaśnienia tychże wątpliwości była w ocenie sądu konieczność zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej tj. wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Wskazanie co do takiego dalszego kierunku postępowania należało uznać za pozbawione podstaw prawnych. Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Powołany przepis stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 531/08, z dnia 18 listopada 2009r.,sygn. akt I FSK 1135/08; z dnia 29 stycznia 2010r., Sygn. akt II FSK 1497/08; z dnia 21 kwietnia 2010r., Sygn. akt I FSK 612/09; z dnia 23 kwietnia 2010r., Sygn. akt I FSK 577/09; publik. CBOSA). Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (publik. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Zgodnie z jednolitym stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie sądowym do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy w sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto zestawienie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1891 k.p.c. prowadzi do wniosku, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako "automatycznego" stosowania pierwszego z tych przepisów. Nałożenie na organy podatkowe stosowania obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ponownie podkreślić należało, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Ponieważ w sprawie niniejszej przedmiotem kontrowersji były te ostatnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw do wskazywania organom podatkowym tego kierunku postępowania. 8. Należy też odnotować, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy obowiązywał art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te, jak trafnie to wyjaśniono w poprzednim wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 26 stycznia 2009r., uprawniały bezpośrednio organy podatkowe obu instancji do ustalenia treści czynności prawnej podatnika przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Należy mieć bowiem na względzie, że są to unormowania procesowe, kształtujące jedynie zmodyfikowany w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym sposób postępowania w zakresie prawno-podatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej. Przypomnieć trzeba, że omówiony art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w razie wątpliwości w tym zakresie. Przepis ten ma charakter gwarancyjny względem uprawnienia organów podatkowych określonego w art. 199a § 1 i 2 tej ustawy i stosowany jest wyłącznie w przypadkach wątpliwych (por. powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki NSA z dnia 4 marca 2008r., sygn. akt II FSK 24/07; NSA z dnia 15 maja 2009r., sygn. akt II FSK 109/08 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 201r., sygn. akt I SA/Gl 927/09, publik. CBOSA). Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności będzie zobowiązany odnieść się do zarysowanej na wstępie kwestii spornej w sprawie, dotyczącej uznania umowy zawartej przez skarżącego za umowy sprzedaży na raty przedmiotu leasingu, w kontekście przesłanek przyjętych w zaskarżonej decyzji, mających świadczyć o takiej kwalifikacji tej umowy. Dla przypomnienia tymi przesłankami były spłata wartości przedmiotu leasingu w okresie jego trwania , jak i cena sprzedaży samochodu nie odpowiadająca jego wartości ekonomicznej. Na tym tle należy dokonać weryfikacji wykładni i zastosowania do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b", art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r.). 9. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a/ i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).