II FSK 1195/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1613/07 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1613/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 5 września 2007 r. nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej Ł. i K. S. wydatkowali ze wspólnego majątku co najmniej 4.691.073,25 zł, uzyskując w roku podatkowym przychody w sumie 4.588.689 zł. Środki zgromadzone przez podatników na dzień 1 stycznia 2004 r. wynosiły 30.803,47 zł; na 31 grudnia tego roku 19.557,43 zł. Organ wymiarowy szczegółowo uzasadnił możliwą, przyjętą do rozliczeń sumę oszczędności na 1 stycznia 2004 r. Kwota wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 91.138,09 zł. Biorąc pod uwagę równy udział małżonków w majątku wspólnym w 2004 r. organ podatkowy ustalił, że dochody przypadające na stronę pochodzące ze źródeł nie ujawnionych za ten rok wyniosły 45.569,00 zł (tj. 50% 91.138,09 zł). Zobowiązanie podatkowe na podstawie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów z nie ujawnionych źródeł lub przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalono w wysokości 34.177,00 zł. Od decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona zastępowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie. Zarzuciła m.in. odstąpienie od czynności przesłuchania świadków na okoliczność: – wyjazdów turystyczno-handlowych do Jugosławii i na Węgry, – darowizn i pożyczek dokonanych przez członków rodziny Ł. i K. S. na ich rzecz, – darowizn wyrobów jubilerskich od członków rodziny oraz zakupów tych wyrobów na terytorium Ukrainy celem dalszej odprzedaży w Polsce. Decyzją z 5 września 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę do Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie tej decyzji, zarzucając: a) naruszenia art. 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, poprzez odstąpienie do wnioskowanych czynności dowodowych – przesłuchania świadków, co miało na celu ustalenie stanu rzeczywistego z punktu widzenia wielkości przychodów skarżącej oraz jej małżonka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, jak też okresów poprzedzających (1976-2002 ), mimo braku przesłanek do zaniechania tych czynności, b) niewłaściwe zastosowanie art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że uchylenie decyzji organu I instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania celem wykonania wnioskowanych czynności dowodowych było by sprzeczne z interesem strony, c) naruszenie naczelnej zasady postępowania określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez stosowanie rożnych kryteriów oceny poszczególnych źródeł przychodów (z okresów sprzed roku 1995 i po tym roku – denominacja), rażącą niekonsekwencje w ocenie wyjaśnień i oświadczeń podatników, co do wielkości przychodów w zależności od tego czy ich weryfikacja wiązała się z koniecznością wykonania powodujących określone utrudnienia i niedogodności proceduralne czynności dowodowych czy też nie, oraz wartościowanie środków dowodowych oraz ustaleń postępowania w zależności od ich bieżącej oceny przez pełnomocnika stron. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z 5 marca 2008 r. skarżąca Ł. S. ponownie powtórzyła argumenty skargi zwracając m.in. uwagę na okoliczność, że podnosiła, że przesłuchanie świadków mieszkańców Ukrainy było możliwe i pozwoliłoby precyzyjnie określić jej przychody oraz że przedstawiła kserokopie dowodów wyceny wyrobów jubilerskich. Skarżąca twierdzi również że przywożone wyroby jubilerskie były przedstawiane organom celnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie była zasadna. Wskazał, że z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W badanej sprawie Sąd tego rodzaju naruszeń prawa nie stwierdził. Nie było sporne, że w 2004 r. pozostający w małżeńskiej wspólności majątkowej Ł. i K. S. ponieśli wydatki w sumie 4.691.073,25 zł, osiągając przychody w wysokości 4.588,689,12 zł oraz że ich zasoby pieniężne na koniec 2004 roku wynosiły 19.557,43 zł. Kwestią sporną było natomiast to czy i jeżeli tak, to w jakiej części, wydatki poniesione w 2004 r., nieznajdujące pokrycia w opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, przychodach osiągniętych w tym roku, zostały pokryte opodatkowanymi lub zwolnionymi z opodatkowania przychodami osiągniętymi w latach wcześniejszych. Organy podatkowe przyjęły, że w 2004r. z lat wcześniejszych mogła pochodzić jedynie ulokowana na rachunkach bankowych w dniu 1 stycznia 2004 r. kwota 30.803,47 zł. W ocenie Sądu ustalenie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe. Opodatkowanie w sytuacjach o jakich mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje na podstawie "znamion zewnętrznych", tzn. zarówno na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków jak i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Ze wskazanego przepisu wynikało, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych w zakresie nie znajdującym pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych z poprzednich lat zasobach majątkowych stanowi wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i równocześnie podstawę opodatkowania. Organ podatkowy nie musi udowadniać rzeczywistej wysokości przychodów podatnika w danym roku podatkowym, lecz obowiązany jest ustalić podstawę domniemania, czyli stwierdzić, że poniesione wydatki przekraczają dochód zeznany przez podatnika. Jeżeli w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te jednak znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (vide wyrok NSA z 4 października 2006 r. II FSK 1180/05). To podatnik, a nie organ podatkowy, dysponuje wiedzą co do źródeł pochodzenia oraz wielkości zgromadzonych przez niego środków finansowych, które mógł przeznaczyć na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków. Zwrócenia uwagi jednak wymaga, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkom poniesionym i wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym przeciwstawia pokrycie ich mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Zgromadzić zasoby finansowe na pokrycie wydatków oznacza zebrać je, posiadać w chwili, gdy następuje ich przeznaczenie na ten cel, a więc nie wcześniej niż wg stanu na początek roku podatkowego, w którym wydatki należało pokryć. Obowiązkiem strony skarżącej w rozpoznawanej sprawie było wykazanie, że podatnicy w 2004 r. mogli dysponować opodatkowanymi lub zwolnionymi z opodatkowania przychodami osiąganymi w latach wcześniejszych. Nie budziło wątpliwości, że w 2003 r. małżonkowie ponieśli wydatki w kwocie 3.784.087,85 zł oraz uzyskali przychody w wysokości 3.770.516,37 zł, oraz że na 31 grudnia 2003 r. na rachunkach bankowych znajdowała się kwota 30.803,47 zł. Organy podatkowe ustaliły natomiast, że 1 stycznia 2003 r. małżonkowie posiadali kwotę 33.724,65zł oszczędności (tym: na rachunkach bankowych 12.623,57 zł). Pozostała kwota oszczędności ustalona przez organy podatkowe wynikała z porównania przychodów i wydatków podatników w 2002 r. Nie było kwestią sporną, że na 1 stycznia 2002 r. podatnicy posiadali środki pieniężne na rachunku bankowym w wysokości 25.503,18 zł. To strona skarżąca powinna wykazać, że podatnicy na 1 stycznia 2002 r. posiadali również inne niż zgromadzone na rachunkach bankowych oszczędności i że tymi środkami mogli dysponować również w 2004 r. W ocenie Sądu organy podatkowe skutecznie ustaliły, że kwota 25.503,18 zł, wyczerpywała środki finansowe, którymi podatnicy mogli dysponować 1 stycznia 2002 r., ponieważ w okresie poprzedzającym ten dzień wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 271.198,44 zł. Do nadwyżki przychodów nad wydatkami w okresie poprzedzającym 1 stycznia 2002 r. przyczynił się m.in. ujemny wynik prowadzonej w tym okresie przez K. S. działalności, który wyniósł (-) 633.442,34 zł. Ujemny wynik działalności gospodarczej był przede wszystkim konsekwencją straty za lata 1993-2001 r. w sumie (-) 573.804,76 zł. Wysokość straty, jaką podatnik poniósł w latach 1993-2001 została ustalona na podstawie wydruków komputerowych i kserokopii zeznań podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata, z Urzędu Skarbowego w T. W postępowaniu w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł strona powołując się na określone okoliczności wskazujące, że jej wydatki znajdują pokrycie w dochodach opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania powinna te okoliczności wykazać. Ustalenie ujemnego wyniku działalności gospodarczej w okresie w okresie poprzedzającym 1 stycznia 2002 r. w kwocie (-) 633.442,34 zł Sąd uznał za ustalenie prawidłowe. Strona skarżąca kwestionowała wielkości jakie organy podatkowe ustaliły m.in. z tytułu darowizn od członków rodziny zamieszkałej na terenie Ukrainy, z tytułu działalności handlowej związanej wyjazdami na Węgry i do Jugosławii oraz z pożyczek otrzymanych przez K. S. od brata J. S. i z tytułu darowizn od J. S. i J. S., twierdząc że organy zaniechały powołania świadków, którzy pozwolili ustalić rzeczywisty stan faktyczny związany z tymi przychodami, czym naruszyły art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Stanowiska tego Sąd nie podzielił. W toku postępowania kontrolnego Ł. S. powoływała się na okoliczność osiągania przychodów w związku ze sprzedażą wyrobów jubilerskich, które przywiozła z Ukrainy. W piśmie z dnia 2 listopada 2006 r. (k.781-784 akt administracyjnych tom IV) pełnomocnik stron występując w zastępstwie Ł. S. wyjaśnił, m.in. że podatniczka osiągnęła przychód z tytułu zbycia prezentów otrzymanych od członków rodziny zamieszkałej na terytorium Ukrainy. W okresie od 1972 do 1982 kontrolowana wyjeżdżała do babki (8-10 wyjazdów), średnio z każdej sprzedaży uzyskiwała przychód 5.000 do 10.000 zł wg obecnych cen. Również w okresie 1982-1990 wyjeżdżała do ciotki i znajomych (5-8 wyjazdów) z których obok prezentów przywoziła biżuterię nabytą za środki ze zbycia przedmiotów nabytych w kraju w celach handlowych. Średnio z każdego wyjazdu uzyskiwała przychód 5.000 do 8.000 zł wg stanu na dzień złożenia wyjaśnienia. Na poczet przychodów osiągniętych z tego tytułu organy podatkowe zaliczyły kwotę 7.689,00 zł odpowiadającą wysokości kwot wolnych od podatku od spadku i darowizn. Ustalenie to Sąd uznał za prawidłowe. Sam fakt osiągnięcia przychodów w latach 1972-1990 nie oznaczał, że środki te zostały zachowane bez utraty wartości do roku 2004. Strona natomiast nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o ulokowaniu tych środków na kontach bankowych, lub zaangażowaniu ich w jakąkolwiek inwestycję. W rozpatrywanej sprawie nie sposób też przyjąć, że zaniechanie przesłuchania 21 świadków mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Świadkowie, których listę załączono do protokołu z 16 stycznia 2007 r. (protokół przesłuchania Ł. S. w charakterze strony k. 823-830 akt administracyjnych), zgodnie z wyjaśnieniem podatniczki do tego protokołu, to osoby przez które podatniczka została obdarowana i które posiadają wiedzę na temat otrzymanych przez nią darowizn. Organy podatkowe ze względu na szczególne trudności związane z przesłuchaniem świadków z terytorium Ukrainy przyjęły za bezsporne, że skarżąca miała rodzinę na Ukrainie, do której mogła wyjeżdżać i od której mogła otrzymywać prezenty. Wobec czego jeżeli strona skarżąca nadal uważała, że konieczne jest przesłuchanie świadków powinna sformułować konkretną tezę dowodową, na którą dowód ten miałby być przeprowadzony. Dopiero wówczas organ podatkowy mógłby ocenić czy dowód ten ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 180. § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zawarte w odwołaniu, a następnie w skardze, twierdzenie strony skarżącej, że celem przesłuchania tych osób jako świadków, miała być okoliczność ustalenia ówczesnych realiów ekonomicznych, tj. cen, rentowności i innych okoliczności mających wpływ na uzyskanie tą drogą przychodu i dochodu, ze względu na okoliczność, że Ł. S. nie potrafiła precyzyjnie przedstawić wielkości przychodu z tego tytułu, świadczy o próbie przerzucenia na organy podatkowe obowiązku poszukiwań jej bliżej nieokreślonych dochodów. W powołanym piśmie pełnomocnika stron z 2 listopada 2006 r.(k. 781-784 tom 4 akt administracyjnych) wskazano również, że w okresie 1985 do 1992 Ł. S. wyjeżdżała w celach turystycznych i handlowych do Jugosławii (3 wyjazdy) i na Węgry (12-15 wyjazdów), nabywała artykuły handlowe (kosmetyki, odzież, słodycze, alkohole, przyprawy – deficytowe na rynku krajowym) oraz walutę obcą (dolary USA) i złoto. Średnio z każdego wyjazdu uzyskiwała przychód w kwocie 1.000 zł do 1.500 zł z tytułu sprzedaży artykułów handlowych oraz 3.000 zł do 5.000 zł z tytułu późniejszej sprzedaży złota i walut obcych wg stanu na dzień złożenia wyjaśnień. W piśmie z 23 stycznia 2007 r. strona na żądanie kontrolujących podała listę 20 świadków wyjazdów turystycznych i handlowych do Jugosławii i na Węgry. Organy podatkowe uznały, że z tego tytułu małżonkowie mogli dysponować przychodami w kwocie 117.000,00 zł (6.500 zł x 18 wyjazdów); uznały w całości wyjaśnienia kontrolowanej, co do wysokości przychodów, jakie mogła osiągnąć. Również w skardze podkreślono, że organy podatkowe przyjęły maksymalne kwoty podane przez Ł. S. Wobec powyższego prowadzenie dowodów na okoliczność, którą organy podatkowe uznały za udowodnioną było niecelowe i naruszałoby wyrażoną w art. 125 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości postępowania. W toku postępowania kontrolnego pełnomocnik stron w piśmie z 2 listopada 2006 r. (k. 794-799, 4 tom akt administracyjnych) powołał się na okoliczność, że K. S. w latach 1986-2000 zaciągnął pożyczki od brata J. S. (zmarłego w 2002 r.) i z tego tytułu uzyskał łączny przychód w wysokości 80.000 zł, z czego zwrócił w różnych okresach około 40 000 zł. Pozostała część 40.000 zł została umorzona przez spadkobierców zmarłego a częściowo prolongowano termin spłaty. Z powyższych w wyjaśnień wynika również, że ostatnia pożyczka w wysokości 50 000 zł. udzielona została w 2000 r. z terminem spłaty na 2010 r. Organy podatkowe przyjęły, że z powyższego tytułu małżonkowie mogli dysponować kwotą 90.000 zł (str. 8 decyzji organu I instancji). W tym stanie faktycznym nieuzasadniony był zarzut skarżącej, że okoliczność otrzymania środków finansowych od J. S. w wysokości 40.000 zł nie została w żaden sposób ani zweryfikowana, ani uznana. Organy podatkowe przyjęły również, że małżonkowie mogli dysponować kwotą darowizn otrzymanych od J. S. dla syna i synowej w wysokości 23.180 zł oraz kwotą darowizn otrzymanych od J. S. dla wnuka i od J. S. dla brata, bratanka i bratowej w wysokości 26.360 zł. Z powyższego wynika, że pełnomocnik stron w piśmie z dnia 2 listopada 2006 r. sam wskazał jak należy kwalifikować środki otrzymane od J. i J. S. raz kwalifikując je jako pożyczki jak w przypadku 90.000 zł, które K. S. otrzymał od brata J. S., a innym razem jako darowizny, które K. S. i Ł. S. otrzymali od J. S. , a także darowizny jakie K. S., Ł. S. i ich syn otrzymali od J. i J. S. W tych okolicznościach nieuzasadniony był podniesiony w skardze zarzut pełnomocnika, że na okoliczności dotyczące darowizn i pożyczek od zmarłych J. i J. S. niezbędne było przesłuchanie 6 świadków, ponieważ koniecznym było ustalenie, które ze świadczeń (w jakich kwotach) należy traktować jako darowizny (na rzecz kontrolowanego i Ł. S. i ich syna), a które jako pożyczki i na czyją rzecz udzielone, a przede wszystkim czy umorzenie części pożyczek należy traktować jako darowizny w tej części. Sąd nie podzielił również stanowiska strony skarżącej, że nieprawidłowością było łączne prowadzenie postępowania wobec Ł. S. i K. S. po powzięciu przez organ wiadomości o ustaniu wspólności majątkowej pomiędzy Ł. S. i K. S. Strona skarżąca dopatruje się konfliktu interesów pomiędzy stronami tego postępowania oraz uważa, że oświadczenia o wskazywanych przez nich źródłach przychodów powinny być potwierdzone również przez drugiego podatnika. Tak więc twierdzenia Ł. S. dotyczące przychodów z wyjazdów na Ukrainę, do Jugosławii i na Węgry, darowizny od członków rodziny powinny być potwierdzone w stosownej formie proceduralnej przez K. S. Odrzucając tę argumentację w pierwszej kolejności zauważyć należy, że każda ze stron, z własnego wyboru, reprezentowana była przez tego samego pełnomocnika. Pełnomocnik stron brał czynny udział w postępowaniu podatkowym i na każdym etapie postępowania mógł składać wyjaśnienia oraz żądania. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby negowane były przez niego twierdzenia, które w imieniu tych stron składał właśnie on sam. W szczególności działając w imieniu K. S. nie zaprzeczył stanowisku odnośnie wyjaśnień, które w imieniu Ł. S. złożył w przedmiocie przychodów mających pochodzić z zagranicznych wyjazdów, czy też z tytułu darowizn otrzymanych od członków rodziny. Nietrafne było także stanowisko strony skarżącej, że organy podatkowe w sposób wybiórczy traktowały wyjaśnienia kontrolowanego K. S., czego dowodem jest teza, że kontrolowany poniósł wydatki w kwocie 19.200 zł na rzecz konkubiny, a jednocześnie nie uwzględniono tego, iż w związku z tym nie poniósł innych wydatków bytowych. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji i powtórzono w odpowiedzi na skargę, wydatki na utrzymanie rodziny w latach 2002-2004 zostały ustalone na podstawie złożonego oświadczenia o poniesionych wydatkach jako załącznik do pisma Ł. S. z 2 listopada 2006 r. i w takiej wysokości zostały przyjęte jako wydatki obojga małżonków. Natomiast na podstawie pisma pełnomocnika z 2 listopada 2006 r. ustalono, iż K. S. zwracał swojej konkubinie 800 zł miesięcznie przez okres 24 miesięcy (19 200 zł). Weryfikacja powyższych danych dotyczących wydatków K. S. była niemożliwa ze względu na to, że podatnik odmówił podania danych osobowych partnerki. Bezzasadny pozostaje również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W szczególności nie można uznać, że przepis ten został naruszony poprzez stosowanie przez organy podatkowe rożnych kryteriów oceny poszczególnych źródeł przychodów tzn. z uwzględnieniem denominacji lub bez uwzględnienia denominacji. Należy jeszcze raz podkreślić, że powołanie się na określone przychody, które zostały pozyskane wiele lat wcześniej nie jest dowodem na to, że środki te zostały zachowane i odpowiednio zainwestowane w taki sposób, że ich wartość się nie zmieniała. Jeżeli strona skarżąca nie przestawiła dowodów świadczących, że środki finansowe zostały odpowiednio ulokowane, to w żaden sposób nie można przyjąć, że ich wartość pozostawała niezmienna, jeżeli w ogóle można uznać, że podatnik jeszcze je posiadał, a nie wydatkował ich wcześniej. Wbrew stanowisku strony skarżącej w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie naruszył art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż uchylenie decyzji organu I instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania celem wykonania wnioskowanych czynności dowodowych było by sprzeczne z interesem strony. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny; zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie miał również zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jak wyżej wykazano, wbrew stanowisku strony skarżącej nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego, ponieważ organ podatkowy I instancji w znacznej części przyjął za wiarygodne wyjaśnienia podatników odnośnie wskazanych przez nich źródeł uzyskania przychodu. Odmówił natomiast uwzględnienia jedynie tych źródeł przychodu, których podatnicy nie potrafili choćby uprawdopodobnić, jak w przypadku przychodów z innych źródeł takich, jak: praca poza oficjalnym zatrudnieniem, zlecenia, wyjazdy zagraniczne i w pewnym okresie udzielanie pożyczek na procent, które K. S. miał osiągać w latach 1970-1989 oraz przychodów co do których dokonał ustaleń przeciwnych, jak w przypadku zaciągniętych przez K. S. pożyczek z Pracowniczej Kasy Zapomogowo Pożyczkowej, ponieważ ustalono, że wszystkie one zostały spłacone. Zarzuty strony skarżącej zawarte w skardze i w piśmie procesowym z 5 marca 2008 r. sprowadzały się natomiast do podważenia ustaleń organu podatkowego odnośnie wielkości przychodów pochodzących z uznanych źródeł uzyskania przychodu, a te zarzuty nie mogą zostać uwzględnione, ponieważ jak wyżej podniesiono, organ podatkowy przyjął jako przychody wielkości wskazywane przez podatników dokonując jedynie ich odpowiedniej korekty, kiedy było to konieczne w związku z powołaniem się skarżących na okoliczność, że darowizny mieściły się w kwocie wolnej. Również denominacja dokonana w odniesieniu do niektórych przychodów, w których strona wskazała konkretne wartości osiągnięte przed 1995 r. nie przeczy prawidłowości ustalonego stanu faktycznego. Reasumując Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podatnicy w toku postępowania podatkowego koncentrowali się na przedstawieniu organom podatkowym różnorakich sum, które mogli uzyskać począwszy od 1972 a przed rokiem 2002 r. z darowizn od członków rodziny, z wynagrodzenia za pracę, z pożyczek, działalności handlowej i hodowli pieczarek. Powołując się na osiągnięcie przychodów z tych źródeł, a w szczególności w odniesieniu do darowizn, strona skarżąca żądało uwzględnienia wielkości iluzorycznych, arytmetycznych, domniemania zgromadzenia mienia w drodze przeliczania różnych podawanych kwot darowizn i powołanych dochodów z innych źródeł z pominięciem inflacji i dewaluacji złotego dokonanej w 1994 r. oraz wymogu ustawowego, aby źródłem pokrycia wydatków były tylko przychody ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Strona skarżąca nie powołuje również żadnych dowodów świadczących o tym, że wskazane przez nią kwoty przychodów osiągniętych przed 2004 r. zostały zachowane w podanych przez nią wielkościach i wydatkowane w 2004 r. Konstruowanie w taki sposób wielkości zgromadzonego mienia na pokrycie wydatków rozliczanego roku podatkowego nie znajduje prawnego uzasadnienia w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadząc do uznania go za błędne. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Ł. S., działająca przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.); 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 lit. a/ i c/ tej ustawy. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał co następuje: Stosownie do postanowień art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że dotyczą one wydatków (tzn. rozchodów środków pieniężnych) a nie kosztów (które są ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów). W niektórych przypadkach występują również koszty niebędące w ogóle wydatkami lub niebędące nimi w momencie poniesienia. Dotyczy to sytuacji, gdy kwota kosztu pozostaje w dyspozycji podatnika, lecz jej wykorzystanie ograniczone jest do szczególnych, wynikających z przepisów lub ustaleń wewnętrznych, celów; może jednocześnie nastąpić przeksięgowanie tych środków na odrębny rachunek. Dokonane przez organy podatkowe i WSA rozliczenie zawierające zmiany stanu należności i zobowiązań w poszczególnych latach nie oddają w pełni stanu faktycznego ponieważ nie uwzględniają kapitału własnego podatnika, tzn. kapitału włożonego w źródło przychodów. Nie można w tej sytuacji twierdzić, że podatnik nie dysponował żadnymi oszczędnościami, bo faktycznie jednak te oszczędności miał tyle, że nie tylko w gotówce ale w towarze. Kapitał taki może być źródłem finansowania wydatków w latach następnych co jak się wydaje jest oczywiste. Dlatego nastąpiło błędne ustalenie kwoty wydatków które nie mają rzekomo pokrycia w dochodach. W tej sytuacji nastąpiła błędna subsumcja stanu faktycznego do normy prawnej określonej we wskazanym wyżej przepisie. Stosownie do postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Pogląd ten nie budzi najmniejszych wątpliwości w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjnego po 1 stycznia 2004 r., np. wyrok NSA z 27 lipca 2004 r. OSK 628/04 (niepubl.). A więc Sąd Administracyjny nie jest związany granicami zaskarżenia co oznacza, że żadna część zaskarżonej decyzji nie może korzystać z domniemania prawidłowości. Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Ustalenia dotyczące rzekomych dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach oparto o wyliczenia dokonane za okres wcześniejszy, tj. wg wyliczeń Dyrektora UKS dotyczących stanu majątkowego na dzień 1 stycznia 2002 r. oraz wydatków i przychodów roku 2002. Ustaleń tych dokonano w wyniku kontroli z dnia 4 czerwca 2007 r. dotyczącym roku 2002. Dokonując ustaleń na dzień 1 stycznia 2002 r. organy podatkowe i WSA stwierdziły, ze podatnicy na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadali środki pieniężne w kwocie 25.503,18 zł i są to jedynie środki jakimi na ten dzień mogli dysponować. Jest to założenie błędne, pozbawione podstaw prawnych, a także sprzeczne z zasadami logiki, racjonalnego rachunku ekonomicznego oraz doświadczenia życiowego. Z uwagi na sytuację życiową podatniczka nie ma dostępu do danych źródłowych firmy męża w związku z czym nie może przedstawić bardziej szczegółowego rozliczenia opisanych wyżej kwot. Jednak, jak się wydaje dokonując oceny materiału dowodowego winien dokonać tego organ podatkowy. Wynika to choćby z określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania. Na koniec 2002 r. kapitał ten wg tej samej metodologii wynosił kwotę 26.364.83 zł, a zatem zmniejszył się o kwotę 38.119,51 zł, co wskazuje na tzw. "wyjęcie" z firmy tej kwoty. Ponieważ rozliczenia dokonane w wyniku kontroli za rok 2002 (str. 9) wskazują na to, że w r. 2002 podatnicy uzyskali nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 33.724,65 zł podatnicy na koniec 2002 r. dysponowali kwotą co najmniej 71.844,16 zł (38.119,51 + 33.724,65). Podkreślić tu warto, że kapitał ten na koniec 2003 r. wynosił 70.154,71 zł (177.390,69 należności + 141.748,45 zapasy – 248.984,43 zobowiązania) co wskazuje na wprowadzenie z powrotem do firmy tego kapitału pobranego w 2002 r. Błędne jest więc podstawowe założenie zaskarżonego wyroku (str. 9), że na dzień 1 stycznia 2003 r. podatnicy dla pokrycia swoich wydatków dysponowali jedynie kwotą 33.724,65 zł. Skoro więc podatnicy dysponowali kwotą wyższą od ustalonej przez organy podatkowe i WSA to dalsze wyliczenia obciążone są błędem metodologicznym. Błędnie organy podatkowe i WSA ustaliły sytuację podatników na dzień 1 stycznia 2002 r. przyjmując, że strata jest równoznaczna z wydatkami (str. 13 zaskarżonego wyroku). Gdyby ustalać wydatki to strata winna zostać skorygowana o zobowiązania w kwocie 211.797,55 zł bo skoro towary zakupiono, sprzedano ale za nie nie zapłacono to oznacza że faktyczne wydatki były niższe niż to wyliczono. Bezsporne w sprawie jest więc to, że organy podatkowe i WSA rozpatrując sprawę nie dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując rozstrzygnięcia WSA w Poznaniu nie dostrzegł błędów w rozumowaniu i postępowaniu organów podatkowych. W sprawie bezspornym wydaje się fakt naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania podatkowego w postaci naruszenia postanowień 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Wg wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2005 r. FSK 2010/2004 (LexPolonica nr 414813): W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270) tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Przedstawione wyżej przesłanki wskazują, iż rozstrzygnięcia skargi na decyzję Izby Skarbowej dokonano powierzchownie, bez oceny całości przedstawianych zarzutów oraz z naruszeniem wskazanych w niniejszej skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Z poglądami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu prezentowanym w zaskarżonym wyroku trudno się zgodzić. Odpowiadając na skargę kasacyjną Ł. S. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw. Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeciwko takiego, konkretnemu orzeczeniu winny być kierowane zarzuty skargi. Ich wyłączną podstawą było wskazane w art. 174 Prawa o postępowaniu...: – naruszenie (przez w.s.a.) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), – naruszenie (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (podk. NSA), wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany". Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego autor skargi winien wskazać naruszone przez sąd przepisy tego prawa, rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa przez w.s.a. – dokonane dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a jaka – jego zdaniem winna być właściwa wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu (przepisów). Z kolei zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona skarżąca, poza wskazaniem przepisów, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, jego zdaniem naruszonych (naruszonego) przy ferowaniu orzeczenia, miała obowiązek wykazania możliwego, istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy – treść wyroku; wywiedzenia, że gdyby naruszenie prawa nie miało miejsca wyrok – co do istoty byłby odmienny od skarżonego. Rozpoznawana skarga kasacyjna, jeśli chodziło o uzasadnienie podniesionych zarzutów, dalece tym wymaganiom nie odpowiadała. Art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu... stanowił, tak jak to cytuje autor skargi, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Granice sprawy określał jej przedmiot: opodatkowanie przychodów strony skarżącej stanowiących w roku 2004 r. nadwyżkę wydatków nad zadeklarowanymi w tym roku dochodami i udowodnionymi oszczędnościami z lat ubiegłych. Jak wynikało z uzasadnienia skarżonego wyroku Sąd dokonał oceny zgodności z prawem kwestionowanej decyzji w jej całokształcie; ocenił postępowanie organów podatkowych zarówno w zakresie ustalenia wyników działalności gospodarczej K. S. za rok podatkowy i lata wcześniejsze jak i wiarygodności zeznań obojga podatników na temat darowizn i środków z częściowo umorzonej pożyczki od członków ich rodzin oraz możliwych dochodów z działalności handlowej skarżącej związanej z jej wyjazdami zagranicznymi w latach 1985-1992. Nie odniósł się jedynie do okoliczności czy wszystkie uznane dochody z handlu uzyskane przez Ł. S. były we właściwym czasie zwolnione od podatku dochodowego. Z kolei, zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." Skarżony wyrok zawierał wszystkie opisane elementy. Autor skargi nie zarzucił braków w tym zakresie i ich potencjalnego wpływu na możliwość obrony interesów (podatkowych) strony skarżącej. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu z 2004 r. stanowił, że "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Zarzucając naruszenie tego przepisu przez błędną wykładnię autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał jaka była wykładnia przepisu dokonana przez Sąd i na czym polegały jej błędy. Uzasadnienie zarzutu wywiedzionego na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... zastąpił ogólnikową polemiką z ocena stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe prowadzoną niejako "obok" argumentów przedstawionych w uzasadnieniu skarżonego wyroku, w szczególności dywagacjami na temat relacji między pojęciami "wydatek", a "koszt" w rozumieniu przepisów o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tymczasem przychody "ze źródeł nie ujawnionych" pochodzą ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej. Pojęcie kosztu uzyskania przychodu z art. 15 i nast. tej ustawy nie miało do nich zastosowania. Z cytowanego przepisu (art. 20 ust. 3) jednoznacznie wynikało, co dobitnie wskazał WSA, że strona skarżąca ma wykazać – udowodnić, że poza dochodami znanymi organowi podatkowemu posiadała inne środki finansowe wcześniej już opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania wystarczające, razem z dochodami bieżącymi na pokrycie wydatków konkretnego roku podatkowego. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zestawiły, znane im z otrzymanych informacji podatkowych, wydatki poniesione w 2004 r. przez małżonków S. z uzyskanymi przez nich w tym roku, zadeklarowanymi przychodami pieniężnymi; tylko takie mogły być użyte na efektywne pokrycie wydatków. Zgromadzone wcześniej "mienie", również to stanowiące majątek przedsiębiorstwa K. S., o ile nie zostało spieniężone nie mogło być źródłem finansowania wydatków. Jeśli chodziło o "zasoby" przez niego zgromadzone to mogło być przedmiotem dalszego postępowania wyjaśniającego pochodzenie środków na ich zgromadzenie w sytuacji kiedy działalność przynosiła straty. Oczywiście rację miał autor skargi wywodząc, że strata księgowa na działalności nie zawsze jest równoznaczna z nadwyżką kosztów tej działalności nad uzyskanymi przychodami. Dla celów weryfikacji zeznań podatników o wysokości środków finansowych, które wykorzystane na pokrycie wydatków roku podatkowego pochodziły z oszczędności z lat ubiegłych winny być porównane faktyczne, a nie księgowe wydatki poniesione przez K. S. w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z faktycznie uzyskanymi przychodami. Jeśli zatem deklarując stratę na działalności gospodarczej podatnik uwzględnił po stronie przychodów należności, które nie zostały uiszczone to faktyczna różnica między poniesionymi wydatkami a uzyskanymi przychodami była wyższa od zadeklarowanej "straty" wynikającej z zapisów księgowych dokumentujących prowadzoną działalność gospodarczą, a nie odwrotnie jak to wykazał autor skargi; kwota poniesionych kosztów pozostaje niezmienna, zmniejsza się przychód. Dla porządku należało zauważyć, że organy podatkowe porównywały ze sobą przychody i wydatki podatników za lata 2002-2004 – vide strona 5 i 11 uzasadnienia wyroku. Tych wielkości autor skargi nie kwestionował. Do "strat" organ odwołał się dopiero wówczas gdy strona zakwestionowała okoliczność, że strata na działalności gospodarczej nie wykluczała posiadania oszczędności ponad środki zgromadzone na rachunkach bankowych (str. 11 i 12 uzasadnienia wyroku). Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Miał obowiązek z urzędu wziąć pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna przesłanka nieważności postępowania sądowoadministracyjnego spośród wskazanych w art. 183 § 2 ustawy. Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor. Sąd nie był uprawniony do uzasadniania, za stronę skarżącą, podniesionych zarzutów kasacyjnych w zakresie wyżej wskazanym. Z opisanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.