I FSK 505/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 205/15 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 26 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do lipca 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 205/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 listopada 2014 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do lipca 2012 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący, w dniu 22 listopada 2011 r. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, tj. działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej w stanie deweloperskim, za cenę 650.000 zł brutto. Wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu podpisania przedmiotowej umowy (tj. 22 listopada 2011 r.), a na poczet ceny dokonano częściowej płatności w dwóch transzach, tj. 19 listopada 2011 r. (kwota 20.000 zł brutto) oraz 22 listopada 2011 r. (kwota 280.000 zł brutto), co zostało udokumentowane fakturami. Zapłata pozostałej części ceny (w wysokości 350.000 zł brutto) nastąpić miała w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej. Organ stwierdził, że w świetle obowiązujących w kontrolowanym okresie przepisów prawa w przypadku dostawy nieruchomości budynkowych lub lokalowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania. W konsekwencji obowiązek podatkowy od pozostałej do zapłaty kwoty powstał 22 grudnia 2011 r. Skarżący jednakże nie wykazał tego w deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2011 r. 1.2.2. Organ stwierdził ponadto, że w dniu 27 kwietnia 2012 r. Skarżący zawarł umowę sprzedaży analogicznej jak wyżej nieruchomości (działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej w stanie deweloperskim, o łącznej powierzchni 645 m2) za cenę 600.000 zł brutto. Zawarcie przedmiotowej umowy poprzedzone zostało zawarciem umowy przedwstępnej z dnia 8 kwietnia 2011 r., kiedy to również doszło do wydania ww. nieruchomości. Pierwotnie cena sprzedaży została określona na 650.000 zł. Na poczet ustalonej początkowo ceny sprzedaży dokonano częściowej płatności w dwóch transzach, tj. 11 kwietnia 2011 r. (kwota 60.000 zł brutto) oraz 29 sierpnia 2011 r. (kwota 20.000 zł brutto). W związku z otrzymaniem tych płatności Skarżący wystawił dwie faktury zaliczkowe: 1) z dnia 11 kwietnia 2011 r. nr ZAL 1/04/2011, wartość netto 55.555,56 zł, VAT wg stawki 8% - 4.444,44 zł - tytułem wpłaty zaliczki na dom i działkę oraz 2) z dnia 29 sierpnia 2011 r. nr ZAL 1/08/2011, wartość netto 18.518,52 zł, VAT wg stawki 8% - 1.481,48 zł - tytułem wpłaty zaliczki na dom i działkę. Natomiast w dniu podpisania umowy przyrzeczonej (27 kwietnia 2012 r.) skarżący wystawił na rzecz kupujących fakturę VAT nr 03/04/2012, dotyczącą wpłaty końcowej na sprzedawaną nieruchomość, na której to fakturze dokonała rozbicia wartości sprzedaży i kwoty podatku na dwie stawki podatkowe, tj.: wg stawki 8% - wartość netto 55.124,89 zł, podatek - 4.409,99 zł oraz wg stawki 23% - wartość netto 374.361,89, podatek - 86.103,23 zł. Kwota do zapłaty określona w treści ww. faktury (520.000 zł brutto) uwzględniała fakt dokonania wcześniejszych wpłat udokumentowanych fakturami zaliczkowymi i odnosiła się tym samym do ceny sprzedaży określonej w umowie z dnia 27 kwietnia 2012 r. (tj. 600.000 zł). Organ stwierdził również, że skoro wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu zawarcia umowy przedwstępnej (8 kwietnia 2011 r.), to obowiązek podatkowy zarówno z tytułu otrzymania drugiej transzy zaliczkowej (udokumentowanej fakturą z 29 sierpnia 2011 r.), jak też w zakresie części ceny sprzedaży pozostałej do zapłaty (w odniesieniu do wysokości pierwotnie ustalonej, czyli 650.000 zł) powstał 8 maja 2011 r. Skarżący winien zatem wykazać te czynności w rozliczeniu za maj 2011 r., a nie, jak to uczynił, w rozliczeniu za okresy determinowane momentem wystawienia ww. faktur. W odniesieniu do faktury z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr 03/04/2012 organ stwierdził również, że skarżący zawyżył kwotę podatku należnego z tytułu dokumentowanej nią transakcji sprzedaży nieruchomości, na skutek nieprawidłowego zastosowania do części tej sprzedaży podstawowej stawki podatku (23%). Zgodnie bowiem z obowiązującymi w kontrolowanym okresie przepisami prawa w przypadku sprzedaży nieruchomości budynkowych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W ustalonych w toku kontroli okolicznościach faktycznych dostawa była w całości opodatkowana wg stawki obniżonej (8%). 1.2.3. W toku kontroli ustalono ponadto, że w dniu 20 grudnia 2011 r. Skarżący wystawił na rzecz "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. fakturę nr 01/12/2011 na kwotę brutto 280.000 zł, tytułem: "Zaliczka na wykonanie prac remontowo - budowlanych zgodnie z załącznikiem nr 1 do faktury". Jednakże z ustaleń kontrolujących wynikało, że w rzeczywistości nie doszło do zdarzenia opisanego w treści ww. faktury. Skarżący nie otrzymał bowiem nigdy wspomnianej zaliczki, a także - jak wyjaśnił w toku kontroli - usługa, na poczet której miał tę zaliczkę otrzymać, nie została zrealizowana, gdyż nabywca z tej usługi zrezygnował. Ponadto w dniu 31 stycznia 2012 r. Skarżący wystawił do ww. faktury z dnia 20 grudnia 2011 r. fakturę korygującą nr 1/01/2012, na podstawie której dokonał w całości korekty wartości wykazanych w fakturze z dnia 20 grudnia 2011 r. 1.2.4. Po zakończeniu przedmiotowej kontroli, w związku ujawnieniem powyższych nieprawidłowości, Skarżący w dniach 10 maja 2013 r. oraz 16 maja 2013 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od kwietnia 2011 r. do lipca 2012 r., w których skorygował wcześniejsze rozliczenia w sposób wskazany w protokole kontroli podatkowej. 1.2.5. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do lipca 2012 r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z dnia 21 sierpnia 2014 r. określającą Skarżącemu prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. okresy rozliczeniowe oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.), za kwiecień 2012 r. w wysokości 51.995 zł. 1.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3.1. W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w treści spornej faktury z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr 03/04/2012 (dotyczącej sprzedaży nieruchomości o łącznej powierzchni 645 m2. składającej się z domu i działki gruntu) Skarżący dokonał rozbicia kwoty należności (600.000 zł brutto) na dwie części: o wartości netto 129.198,96 zł, dotyczącej nieruchomości o powierzchni 150 m2, do której zastosował obniżoną stawkę podatku (8%) i obliczył w ten sposób kwotę podatku w wysokości 10.335,92 zł, o wartości netto 374.361,89 zł, dotyczącej nieruchomości powierzchni 495 m2, do której zastosował podstawową stawkę podatku (23%); obliczony w ten sposób podatek od towarów usług wyniósł 86.103,23 zł. Przy uwzględnieniu otrzymanych uprzednio przez Skarżącego zaliczek udokumentowanych fakturami nr ZAL 1/04/2011 oraz nr ZAL 1/08/2011 (sprzedaż opodatkowana stawką 8%), do zapłaty pozostało łącznie 520.000 zł brutto (netto: 429.486,77 zł, podatek: 90.513,23 zł), tj.: w odniesieniu do stawki 8% - netto: 55.124,89 zł, podatek 4.409,99 zł oraz w odniesieniu do stawki 23% - netto: 374.361,89 zł, podatek 86.103,23 zł. Przedmiotem sprzedaży, na poczet której Skarżący otrzymał zaliczkę udokumentowaną sporną fakturą, był m.in. budynek (segment domu jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej) spełniający kryteria zaklasyfikowania go do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętych społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym dostawa tego budynku podlegała opodatkowaniu wg stawki obniżonej. Opodatkowaniu tą samą stawką, w związku z art. 29 ust. 5 u.p.t.u., podlegała także sprzedaż gruntu, z którym ten budynek jest trwale związany. W konsekwencji cała kwota pozostała do zapłaty podlegać winna opodatkowaniu wg stawki obniżonej (8%), a kwota podatku wykazana na fakturze powinna wynosić 38.518,52 zł ([520.000 zł x8]: 108). Tylko w zakresie takiej kwoty po stronie Skarżącego powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności udokumentowanej sporną fakturą. Zatem w ocenie DIS w odniesieniu do spornej faktury uznać należy, że w wykazanej na niej kwocie podatku część w wysokości 38.518,52 zł jest podatkiem należnym w rozumieniu u.p.t.u. Dlatego też jedynie w zakresie ww. kwoty może znaleźć ewentualne zastosowania przepis art. 86 u.p.t.u. Pozostała część kwoty podatku wykazanej przez Skarżącego na spornej fakturze (w wysokości 51.994,70 zł) nie jest zaś podatkiem należnym z tytułu dokonania czynności udokumentowanej tą fakturą. Pomimo to, w świetle art. 108 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty tej kwoty na rzecz Skarbu Państwa. Obowiązek ten jest determinowany samym faktem wystawienia faktury, w której w efekcie błędu wykazano tę kwotę. 1.3.2. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że Skarżący nie wystawił faktury korygującej do faktury z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr 03/04/2012. Skoro zatem Skarżący mimo informacji zawartej w treści protokołu kontroli - skorygował jedynie swoje rozliczenie (deklarację VAT-7), bez wyeliminowania z obrotu prawnego błędnie wystawionej faktury (poprzez jej skorygowanie do prawidłowej treści), zaistniały podstawy do usankcjonowania tego stanu faktycznego przez organ podatkowy w oparciu o art. 108 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie argumentował, że DIS błędnie uznał, że faktura z zawyżoną stawką VAT nie generuje podatku, który byłby dla sprzedawcy podatkiem należnym, a dla nabywcy podatkiem naliczonym zgodnie z art. 86 u.p.t.u. Zdaniem strony art. 108 ust. 2 u.p.t.u. należy odczytywać łącznie z pozostałymi przepisami odnoszącymi się do korekty kwoty podatku. W myśl § 14 ust. 1 obowiązującego w 2012 r. rozporządzenia dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 ze zm.) pomyłka w stawce podatku była podstawą do wystawienia faktury korygującej. Analogiczna podstawa do wystawieni faktury korygującej zawarta jest obecnie w art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Oznacza to, że kwoty wykazane na fakturze (dotyczące podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego) muszą być wykazane w deklaracji. Zatem sprzedawca obowiązany jest rozliczyć w ramach deklaracji podatkowej cały podatek należny. W przypadku gdyby podatkiem należnym była tylko kwota wynikająca ze stawki 8% jak, chce tego DIS, to już w momencie otrzymania faktury nabywca nie miałby prawa do odliczenia kwoty podatku ponad stawkę prawidłową. Tym samym nie byłoby potrzeby wystawiania faktur korygujących oraz stosowania art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., ponieważ byłyby bezprzedmiotowe. 2.2. W piśmie z dnia 8 stycznia 2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżący dodał, że w jego dokumentacji znajduje się faktura nr 03/04/2012/KOR z dnia 27 kwietnia 2012 r., którą podatnik koryguje obrót objęty stawką 23% z faktury nr 03/04/2012 oraz faktura F/1/04/2011/KOR również z dnia 27 kwietnia 2012 r., w której wskazano prawidłową kwotę należności za sprzedawany dom wraz z prawidłową kwota podatku. Przeczy to twierdzeniu organów podatkowych, jakoby nie wyeliminował on nieprawidłowej faktury z obrotu prawnego. Dokumenty te były przedmiotem kontroli organów podatkowych i powinny być im znane. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Odnosząc się do twierdzeń z pisma uzupełniającego skargę organ podkreślił, że strona w toku postępowania nie sygnalizowała, że doszło do korekty faktury, a poza tym nic nie wskazuje a to, że korekty te istniały w kontrolowanym okresie. W toku kontroli sprawdzono bowiem 100% dokumentów źródłowych przedłożonych do kontroli i nie było wśród nich wskazanych faktur, wzmianki o tych fakturach brak także w prowadzonych przez podatnika rejestrach sprzedaży. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ocenił że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu organy podatkowe prawidłowo wyłożyły i zastosowały przepis art. 108 ust. 2 u.p.t.u. uznając, że różnica miedzy kwotą wynikającą z zawyżenia stawki podatku a kwotą wyliczoną z uwzględnieniem prawidłowej stawki podatku jest kwotą przypadającą do zapłaty na podstawie tego przepisu oraz że podatkiem należnym w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy jest wyłącznie kwota wynikająca z zastosowania stawki prawidłowej. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, nie podzielił zawartego w skardze stanowiska, iż organy podatkowe dokonały wadliwych ustaleń faktycznych nie wzywając podatnika do udzielenia wyjaśnień, czy wystawił faktury korygujące, co – zdaniem Skarżącego – oznacza naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Co więcej, w uzupełnieniu skargi Skarżący powoływał się na fakt dokonania korekty faktury nr 03/04/2012 z dnia 27 kwietnia 2012 r. i podkreśla, że dokumenty te znajdują się w jego dokumentacji i były przedmiotem kontroli podatkowej. Jak w tym kontekście zauważył WSA, po pierwsze, w aktach sprawy brak faktur korygujących o numerach podanych w uzupełnieniu skargi, po drugie, dokumenty takie nie były objęte protokołem kontroli, po trzecie, nie zostały one ujęte w rejestrach sprzedaży. Zastanawiające wreszcie dla Sądu pierwszej instancji było to dlaczego – skoro Skarżący twierdzi, że zostały one wystawione w tym samym dniu co faktura nr 03/04/2012 (27 kwietnia 2012 r.) – powołał się na tę okoliczność dopiero w uzupełnieniu skargi. O dokonaniu korekty Skarżący nie uczynił nawet wzmianki w pismach procesowych w toku postępowania podatkowego, ani nawet w samej skardze do tut. Sądu. Argument Skarżącego jest więc niewiarygodny, gdyż wszystko wskazuje na to, że do korekty nie doszło, i to w czasie, gdy toczyło się postępowanie podatkowe. 3.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – miał zastosowanie przepis art. 108 ust. 2 u.p.t.u. W obu wymienionych w art. 108 ustawy przypadkach (ust. 1 i ust. 2) podmioty wystawiające fakturę (o ile są podatnikami) obowiązane są do zapłaty kwoty podatku wynikającego z takich faktur. W przypadku faktur, o których mowa w art. 108 ust. 2 ustawy, obowiązek ten obejmuje zapłatę różnicy między kwotą podatku wynikającego z faktury a kwotą podatku należnego (w pozostałej części obowiązek ten powstaje na zasadach ogólnych – zob. A. Bartosiewicz, uw. 8 do art. 108 w: VAT. Komentarz 2015, lex/el). Wynika z tego, w ocenie Sądu, że w tym ostatnim przypadku za "podatek należny" należy uznać wyłącznie tylko część podatku wykazanego w fakturze (wynikającą z zastosowania prawidłowej stawki podatku). 3.3.1. Otrzymana przez Skarżącego zaliczka, udokumentowana fakturą nr 03/04/2012 powinna być więc opodatkowana w części niższą stawką podatku, a więc tylko ta jego część jest podatkiem należnym i w tym tylko zakresie wchodzi w grę stosowanie art. 86 ustawy. Tylko w zakresie tak rozumianego podatku należnego podatnikowi przysługuje więc prawo do jego obniżenia o podatek naliczony. 3.3.2. Rację ma zatem, według WSA, organ podatkowy, że pozostała część kwoty wskazanej na fakturze jako podatek (nadwyżka nad podatkiem należnym) podatkiem należnym nie jest. Jednak, jak wynika z treści art. 108 ust. 2 u.p.t.u., jest to objęta obowiązkiem zapłaty należność publicznoprawna, powstała w wyniku zdarzenia, jakim było wystawienie faktury z wykazaną kwotą podatku wyższą od kwoty podatku należnego i w takiej wysokości płatna. W konsekwencji, zdaniem WSA, kwota ta (nadwyżka nad podatkiem należnym) nie powinna być rozliczana w deklaracji VAT-7, lecz podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego (tak też A. Bartosiewicz, op. cit. i powołane tam orzecznictwo). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim: I. prawa materialnego, tj.: 1) art. 108 ust. 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię; 2) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 121 Ordynacji podatkowej, wydając decyzję z pominięciem zasady zaufania do organów podatkowych. Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; - zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania (wpisu oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Chybione są zarzuty błędnej wykładni art. 108 ust. 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz 103 ust. 1 ustawy o VAT. 5.1.1. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 108 ust. 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT autor skargi kasacyjnej podniósł, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zasadniczo zapobiegać nadużyciom podatkowym. Zauważył, że art. 108 ust. 2 ustawy o VAT skierowany jest wyłącznie do podatników. Skoro tak, to skarżącemu jako podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Kontynuując stwierdził, że art. 103 ust. 1 ustawy o VAT odrębnie wskazuje na podatników oraz podmioty wymienione w art. 108 obowiązanych (...) do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie 25 dni. Zatem – zdaniem autora skargi kasacyjnej – zaskarżony wyrok jednoznacznie narusza treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim odmawia podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego oraz narusza art.. 103 ust. 1 ustawy o VAT, który jednoznacznie oddziela obowiązek wpłaty podatku przez podatnika oraz inne podmioty wymienione w art. 108 ustawy o VAT. W kolejnej części uzasadnienia podniósł, że wykładnia art. 108 ustawy o VAT powinna być dokonywana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Zauważył, że skoro Sąd stwierdził, że kwota podatku z takiej faktury podlega rozliczeniu przez nabywcę i nie istnieje żadne ryzyko wyłudzeń, które mogłoby być spowodowane wystawieniem faktury z zawyżoną kwotą podatku, to jednocześnie Sąd powinien konsekwentnie uznać, że kwota podatku z takiej faktury podlega rozliczeniu przez sprzedawcę w deklaracji w pełnej wysokości. W następnej części uzasadnienia odwołał się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 40/13 i zauważył, że w niniejszej sprawie przedmiotowa faktura w żaden sposób nie mogła zostać wykorzystana niezgodnie z prawem, bowiem odliczenie z takiej faktury jest zgodne z obowiązującymi przepisami i ponadto sporne faktury zostały wystawione dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Tym samym faktury te w ogóle nie mogły być użyte do odliczenia podatku naliczonego. 5.1.2. Odnosząc się do tej argumentacji odnotować na wstępie należy, że z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 2 stanowi zaś, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Słusznie autor skargi kasacyjnej stwierdził, że przepisy te adresowane są do różnych podmiotów i dodać trzeba, że odnoszą się do różnych stanów faktycznych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że pierwsza z nich dotyczy sytuacji wystawienia faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną. Przepis ten znajdzie przy tym zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacjach, gdy wystawiono fakturę, choć udokumentowana nią czynność nie podlega opodatkowaniu, albo gdy w rzeczywistości nie zaistniała. Drugi stan faktyczny regulowany art. 108 ustawy o VAT odnosi się zaś wyłącznie do podatników (należy przyjąć, że chodzi o podatników w rozumieniu art. 15 cytowanej ustawy, gdyż tylko ci podatnicy mają prawo do wystawiania faktury). Ma on zastosowanie w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Jest to więc sytuacja, gdy czynność jest, co prawda, sama w sobie czynnością opodatkowaną (i w związku z tym powinna być udokumentowana fakturą), lecz wynikający z faktury podatek jest wyższy od kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej czynności. Należy zauważyć, że fakturą w rozumieniu art. 108 ust. 2 cytowanej ustawy jest każda faktura, w której doszło do zawyżenia podatku należnego, niezależnie od przyczyny takiego stanu rzeczy. W tym ostatnim przypadku za "podatek należny" należy uznać wyłącznie część podatku wykazanego w fakturze, odpowiadającą rzeczywistemu rozmiarowi (wartości) transakcji udokumentowanej tą fakturą. Tylko w zakresie tak rozumianego podatku należnego po stronie podatnika powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4 O.p. oraz prawo do obniżenia wysokości tego podatku o podatek naliczony (art. 86 ustawy o VAT). Pozostała część kwoty wskazanej na fakturze jako podatek (tj. nadwyżka nad podatkiem należnym) podatkiem należnym w istocie nie jest (wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 669/15, opubl. CBOS-http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2. Poza sporem pozostaje, że skarżący zastosował do części sprzedaży niewłaściwą stawkę podatku - 23%, zamiast stawki preferencyjnej 8%. Doszło więc do zawyżenia podatku należnego w wyniku błędnego zastosowania do części podstawy opodatkowania wyższej niż należało stawki podatkowej. 5.2.1. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w takich sytuacjach w przepisach przewidziano możliwość dokonania korekty faktury według zasad przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.). Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4a u.p.t.u., w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się jedynie w: 1) eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów; 2) dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; 3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy; 4) pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku (art. 29 ust. 4b u.p.t.u.). Przepis powołanego ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Jeżeli do korekty faktury nie dojdzie, wystawca faktury z wykazaną kwotą podatku wyższą od kwoty podatku należnego, obowiązany jest do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 u.p.t.u. 5.2.2. W związku z tym organy podatkowe uznały, że nadwyżka podatku należnego ponad stawkę 8% jest kwotą do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT i nie podlega rozliczeniu w deklaracji podatkowej. Odmiennego zdania jest skarżący, który twierdzi, że kwoty podatku z błędnie zastosowanej wyższej stawki podatku nie można pozostawić poza rozliczeniem w ramach deklaracji. W jego ocenie, żaden przepis nie zabrania odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy stawka podatku na fakturze jest zawyżona. 5.3. Zatem w istocie rzeczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy można rozliczyć tak błędnie zawyżoną kwotę "podatku należnego" w deklaracji podatkowej? Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej, albowiem błędnie zawyżona kwota w istocie rzeczy podatkiem należnym nie jest. 5.4. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy stwierdzić, że w przypadku wykazania na fakturze zawyżonej kwoty podatku niebędącej podatkiem należnym, podatnik winien dokonać stosownej korekty takiej faktury według zasad wynikających z przepisów rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) oraz art. 29 ustawy o VAT. Jeśli podatnik tego nie uczyni ma obowiązek dokonać wpłaty takiej kwoty na rachunek urzędu skarbowego. W przypadku sytuacji faktycznej określonej w art. 108 ust. 2 ustawy o VAT taki obowiązek dotyczy kwoty będącej różnicą pomiędzy kwotą podatku wykazaną na fakturze a kwotą podatku należnego z tytułu czynności udokumentowanej fakturą. 5.5. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że wykładni art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy dokonywać z uwzględnieniem zasady proporcjonalności i neutralności. Tym niemniej dokonując wykładni tych przepisów poprzez pryzmat art. 203 Dyrektywy 112 WE należy odnotować, że przepisy te nie wprowadzają rozróżnienia analogicznego, jak w art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, co jednakże nie wpływa negatywnie na zgodność wspomnianej regulacji krajowej z prawem wspólnotowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, CBOSA). Mając na uwadze to, że uregulowania polskie umożliwiają podatnikowi dokonania stosownej korekty, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowana wykładnia art. 108 ust. 2 ustawy o VAT nie narusza wspomnianych zasad. 5.6. Uwzględniony nie mógł również zostać zarzut naruszenia przepisów postępowania. 5.6.1. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej odwołano się do pisma Ministra Finansów z 21 lutego 2012 r. nr PT8/0680/253/MQR/11/KS/3441 i podniesiono, że stanowisko skarżącego pokrywa się z poglądem Ministra Finansów dotyczącym sposobu rozliczenia zawyżonego VAT. Mianowicie Minister Finansów istotnie w przywołanym piśmie stwierdził, że w sytuacji, gdy transakcja wystąpiła nie ma podstaw, aby wyłączać ją z rozliczenia deklaracyjnego. Dla takiego przypadku został też przewidziany odrębny tryb korekty. Zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik dopiero w przypadku wystawienia faktury korygującej i pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, może dokonać zmniejszenia podatku należnego. Tyle tylko, że w niniejszej sprawie do skutecznego skorygowania podatku nie doszło. Z powyższych względów nie można uznać, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. 5.7. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.