I SA/Kr 914/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy referent Kinga Bryk po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu na zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach pismem z 10 grudnia 2021 r. zawiadomił H. Sp. z o.o. w G. o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych posiadanych przez nią zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i maj 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wystawienia zawiadomienia w łącznej kwocie [...] zł. Zawiadomienie zostało stronie skarżącej doręczone 14 grudnia 2021 r. Pismem z 16 grudnia 2021 r. Spółka złożyła sprzeciw w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze, ponieważ wg niej wskazane w zawiadomieniu zaległości wraz z odsetkami za zwłokę uległy przedawnieniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach postanowieniem z 19 kwietnia 2022 r. odmówił uwzględnienia sprzeciwu. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 18b § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.), dalej "u.p.e.a.", poprzez odmowę uwzględnienia sprzeciwu pomimo przedawnienia zaległości podatkowych objętych zawiadomieniem o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych i w konsekwencji nieistnienia głównej należności podatkowej oraz odsetek podatkowych za zwłokę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 15 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Po zacytowaniu szeregu przepisów mających zastosowanie w sprawie zawartych w Dziale I, rozdziale 1a u.p.e.a., DIAS stwierdził w szczególności, że akta sprawy potwierdzają, że Spółka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i maj 2011 r. Zaległości te wynikają ze złożonych przez stronę skarżącą deklaracji oraz korekt deklaracji, a więc wynikają z dokumentów, o których mowa w art. 18b § 1 pkt 1 u.p.e.a.. Organ II instancji zwrócił uwagę, że w związku z faktem, że przedmiotem niniejszego postępowania jest zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i maj 2011 r., konieczne jest dokonanie analizy czy nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej. Organ przedstawił dokonane w tym zakresie ustalenia i wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. nie był modyfikowany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, ponieważ zajęcia rachunków bankowych miały miejsce w 2011 r., a więc jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia. Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. został przerwany na skutek zastosowania przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innej wierzytelności, co nastąpiło 7 grudnia 2012 r. W związku z tym DIAS podał, że nominalny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r. upływałby 31 grudnia 2016 r., a za maj 2011 r. upływałby 8 grudnia 2017 r., gdyby nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. DIAS podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach z dniem 14 lipca 2011r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej na podstawie tytułu wykonawczego SM [...] obejmującego zaległość podatkową za marzec 2011 r. w księdze wieczystej nr [...] na nieruchomości położonej w G., następnie 18 sierpnia 2011 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej na podstawie tytułu wykonawczego [...] obejmującego zaległość podatkową za maj 2011 r. w księdze wieczystej nr [...] na nieruchomości położonej w G. Podsumowując organ II instancji stwierdził, że zaległości zabezpieczone hipoteką przymusową nie ulegają przedawnieniu, lecz mogą być one w dalszym ciągu dochodzone przez wierzyciela, ale wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Zatem przedmiotowe zaległości są nadal wymagalne i podlegają ujawnieniu w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Następnie DIAS w Krakowie odniósł się do sposobu obliczenia odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, jak również wyjaśnił dlaczego prowadzone wobec Spółki postępowanie karne skarbowe w zakresie uporczywego niewpłacania podatku od towarów i usług (dotyczące min. przedmiotowych zaległości) pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i maj 2011 r. Organ II instancji odniósł się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym orzeczono, że przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W wyroku tym Trybunał wskazał, iż całkowity brak przedawnienia należności zabezpieczonych hipoteką przymusową stanowi przekroczenie zakresu swobody regulacyjnej, przysługującej ustawodawcy w zakresie prawa podatkowego. Trybunał zasygnalizował także, że chociaż treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest niemal identyczna z treścią art. 70 §6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie, to nie oznacza zawieszenia stosowania przepisu art. 70 §8 Ordynacji podatkowej lub ograniczenia w jego stosowaniu przez organy podatkowe. DIAS w Krakowie zwrócił w związku z tym uwagę, że organy podatkowe związane są przepisami prawa powszechnie obowiązującego (art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP) i nie są uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów prawa. Uznanie, że organ podatkowy mógłby badać te kwestie byłoby nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawa. Dopóty Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP, organy podatkowe muszą respektować zasadę domniemania jego konstytucyjności. Obowiązek działania przez organy podatkowe na podstawie obowiązujących przepisów prawa wyraża się w braku możliwości pominięcia funkcjonujących regulacji prawnych czy działania wbrew tym przepisom. Organ II instancji stwierdził w związku z tym, że podniesiony zarzut dotyczący braku uwzględnienia przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych jest bezzasadny i pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie organu I instancji, które zostało wydane na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu jego wydania. W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na postanowienie DIAS w Krakowie Spółka, tak jak w zażaleniu, zarzuciła naruszenie art. 18b §1 u.p.e.a., podniosła także zarzut naruszenia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej odpowiednika art. 70 § 6 O.p., który przez Trybunał Konstytucyjny został uznany za niezgodny z Konstytucją poprzez błędne przyjęcie wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu (takie podejście organu jest niezgodne z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP), podczas gdy przedawnienie tych zobowiązań następuje na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 O.p.. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, jak również zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zasługuje na uwzględnienie stanowisko Spółki o oddziaływaniu konsekwencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (Dz.U. z 2013 r., poz. 1313) również na mającą zastosowanie w niniejszej sprawie normę prawną zawartą w art. 70 § 8 O.p. Jest ona bowiem tożsama z regulacją, do której wprost odnosiło się powyższe rozstrzygnięcie TK, tj. przepisu art. 70 § 6 O.p. obowiązującego w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Zagadnienie to było już przedmiotem szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. W szczególności problematyką tą zajmował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1017/17 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela zawartą w tym orzeczeniu argumentację i dlatego posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia. W związku z tym należy wskazać, że art. 70 § 8 O.p. przewiduje, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten jest powtórzeniem oraz rozszerzeniem (o zastaw skarbowy) normy prawnej zawartej w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co również zwrócił uwagę TK w ww. wyroku z dnia 8 października 2013 r. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. - jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Według TK przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. TK stwierdził, że nie widzi również powodu do tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11), wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów. Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem TK, art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym TK krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem TK, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). TK krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania TK ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Równocześnie TK podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku Trybunału pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Sąd rozpoznający sprawę, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, jest zatem zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 O.p. – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Innymi słowy także na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z 14 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1758/14). Należy wyraźnie podkreślić, że treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p. Organy nie mogły więc powoływać się na przepis art. 70 § 8 O.p. Ponadto należy podkreślić, że w tej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, prezentując pogląd wyżej zaprezentowany, w szczególności w wyroku z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 333/21, jak również w powołanych w uzasadnieniu tego orzeczenia wyrokach z dnia: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18; 19 maja 2021 r., III FSK 3491/21 czy też w wyroku z dnia 23 października 2020 r., II FSK 1744/21. Organy powinny przy rozstrzyganiu sprawy ten dorobek orzeczniczy uwzględniać. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że wydane w sprawie postanowienia, z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na niezgodnej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej normie prawnej zawartej w art. 70 § 8 O.p. i na wywodzeniu z niej negatywnych dla Spółki konsekwencji w postaci braku uznania możliwości powoływania się przez nią na upływ terminu przedawnienia spornych zobowiązań w VAT z uwagi na zabezpieczenie hipoteczne tych zobowiązań na stanowiącej jej własność nieruchomości, naruszyły art. 6 (zasada praworządności) i art. 8 (zasada pogłębiania zaufania obywateli) Kodeksu postępowania administracyjnego w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Gdyby bowiem do powołanego uchybienia nie doszło i gdyby organy właściwie oceniły moc obowiązującą art. 70 § 8 O.p. w kontekście omawianego wyżej wyroku TK, to nie mogłyby powoływać się na brak przedawnienia należności zabezpieczonych hipoteką przymusową. Powyższe oznacza również, że w sprawie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżone postanowienie DIAS w Krakowie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy uwzględnią stanowiska wynikające z niniejszego wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony przez Spółkę wpis od skargi w kwocie 100 zł. Sprawa niniejsza została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym stosownie do treści art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 p.p.s.a.