II GSK 531/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 346/15 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 346/15 oddalił skargę M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. I Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2012 r. M. Sp. z o.o. w K. wystąpiła o przedłużenie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] sierpnia 2006 r. na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi odmówił spółce przedłużenia ww. zezwolenia. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi, po rozpoznaniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Spółki, postanowieniem z dnia 30 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 782/13 umorzył postępowanie sądowoadministracyjne. Kolejno Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 177/14, uchylił powyższe postanowienie WSA i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiła bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), mogąca skutkować umorzeniem postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 29 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 343/14 uchylił decyzje administracyjne obu instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organ nie dokonał oceny art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., zwanej dalej: u.g.h.) w kontekście jego technicznego bądź też braku technicznego charakteru, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 lipca 2012 r. Sąd przyjął, że wykładnia dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE Nr L 204 z dnia 21 lipca 1998 r., s. 37, ze zm.; dalej: dyrektywa nr 98/34/WE), wynikająca z wyroku TSUE w sprawach o sygn. akt C 213/11, C 214/11 i C 217/11 stanowi kluczową kwestię w rozpoznawanej sprawie i powinna być uwzględniana przy ocenie zaskarżonych decyzji. Niedopełnienie bowiem obowiązku notyfikacji, o którym mowa w art. 8 ust.1 dyrektywy nr 98/34/WE stanowi istotne uchybienie proceduralne, które może powodować, że odnośne przepisy techniczne nie mogą być stosowane przez sąd, a w rezultacie nie mają mocy obowiązującej wobec osób prywatnych. WSA podkreślił również, że rozpoznając ponownie wniosek Spółki, organy powinny wziąć pod uwagę okoliczność utraty ważności zezwolenia z dnia [...] sierpnia 2006 r. w toku postępowania. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie przedłużenia zezwolenia z dnia [...] sierpnia 2006 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję I instancji umarzającą postępowanie w sprawie przedłużenia ww. zezwolenia. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wniosek spółki nie może być rozpatrzony pozytywnie, bowiem przedłużeniu zezwolenia sprzeciwia się art. 138 ust. 1 u.g.h., który - w jego ocenie - nie stanowi przepisu technicznego, co do którego istniałby wymóg notyfikacji Komisji Europejskiej. Organ wskazał, że wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie przesądził ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanego przepisu, pozostawiając rozstrzygnięcie w tym zakresie sądom krajowym. Podniósł również, że wprawdzie ustawa o grach hazardowych wprowadza pewne ograniczenia swobodnego przepływu towarów, to stosowanie jej jest uzasadnione względami interesu ogólnego. Dyrektor Izby Celnej, po analizie ustawy o grach hazardowych w kontekście technicznego charakteru art. 138, przeprowadzonej, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA z dnia 29 maja 2014 r., stwierdził, że przepisy u.g.h. nie są przepisami technicznymi. Reasumując organ uznał, że w sprawie zasadne jest zastosowanie powołanego wyżej art. 138 ust. 1 u.g.h. Jednocześnie zauważył, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego w dniu [...] sierpnia 2012 r. wygasło zezwolenie z dnia [...] sierpnia 2006 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], a zatem z powodu braku istnienia przedmiotu toczącego się postępowania, postępowanie to należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie nie został naruszony art. 208 § 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 153 p.p.s.a. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła M. sp. z o.o. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2015 r. Sąd I instancji oddalił skargę. Uzasadniając to rozstrzygnięcie WSA, wskazał, że orzekając ponownie w sprawie, organ miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt III SA/Łd 343/14 z dnia 29 maja 2014 r., którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] lipca 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] kwietnia 2012 r. Oceniając zaskarżoną decyzję w kontekście zastosowania się przez organ do wytycznych Sądu zawartych w ww. wyroku, Sąd I instancji stwierdził, że organ zastosował się do ww. zaleceń. WSA podkreślił, że ocena, czy sporne przepisy u.g.h. stanowią przepis techniczny w rozumieniu określonych uregulowań prawa europejskiego, wymaga odwołania się do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. C-213/11, C-214/11 i C-217/11. W sentencji tego wyroku TSUE stwierdził, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Ta kategoria przepisów technicznych dotyczy w szczególności przepisów krajowych, które pozostawiają miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można by rozsądnie oczekiwać. W tej kwestii stwierdzono, że chociaż przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym przewidują zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, to jednak zgodnie z art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy może być kontynuowana do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych. Przepis ten pozwala więc na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów, po dniu wejścia w życie u.g.h. WSA podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził jednoznacznie, iż przepisy u.g.h., dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (a zwłaszcza art. 138 ust. 1), nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, które wymagają uprzedniej notyfikacji. Jednakże ze względu na upływ terminu, na jaki Spółce zostało wydane zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, słusznie – zdaniem WSA - organ uznał, że sprawy nie należy badać pod względem merytorycznym. W dacie ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji zezwolenie udzielone Spółce [...] sierpnia 2006 r. wygasło. Upływ sześcioletniego terminu na jaki zostało wydane powodował, że nie kształtowało ono już sytuacji prawnej strony. Wygaśnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych z powodu upływu okresu, na jaki zostało udzielone powoduje, że sprawa dotycząca przedłużenia tego zezwolenia nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu I instancji, organ zasadnie zatem umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uznając je za bezprzedmiotowe. Celem postępowania administracyjnego jest załatwienie sprawy przez wydanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy. Umorzenie postępowania również kończy postępowanie w określonej instancji administracyjnej, stanowiąc jednakże inny sposób zakończenia postępowania w rozumieniu art. 207 § 2 o.p. Bezprzedmiotowość postępowania o której stanowi art. 208 § 1 o.p. oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez jej rozstrzygnięcie co do istoty. Przesłanka umorzenia postępowania może powstać także w czasie trwania tego postępowania. Sąd wskazał, że bezprzedmiotowość postępowania to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Zdaniem WSA, w rozpatrywanej sprawie bezprzedmiotowość postępowania zaistniała w toku prowadzonego postępowania i związana była z wygaśnięciem decyzji udzielającej Spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów wymienionych w skardze w pkt 1, upatrywany przez stronę w nieprawidłowym utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w szczególności wskutek błędnego przyjęcia, iż art. 138 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym. Rozważania organu odnoszące się do charakteru tej regulacji wynikały z zaleceń Sądu zawartych w wyroku uchylającym pierwotne decyzje wydane w tej sprawie. Podobnie WSA ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze w pkt 1 i powiązanych z art. 8, art. 129 ust. 1, art. 138 ust. 1, art. 118, art. 144 u.g.h. oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i § 2 pkt 3) i 5) rozporządzenia w sprawie notyfikacji. Sąd I instancji podkreślił, że ze względu na bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną wygaśnięciem zezwolenia organ nie był władny prowadzić postępowania w kierunku rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. W związku z powyższym należało uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ponadto zawiera wszystkie konieczne elementy z art. 210 § 1 o.p., w tym podstawę prawną, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd podniósł, że częściowo uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji zawiera wprawdzie rozważania dotyczące kwestii, które przestały mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na brak przedmiotu postępowania, jednakże nie powodowało to konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. II Skargę kasacyjną wniosła M. Sp. z o.o., zaskarżając powyższy wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania skargi do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), tj. art. 2 ust. 2a i 2b w zw. z art. 7 ust. 1a ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej: u.g.z.w.) w zw. z art. 2 ust. 5 w zw. z art. 8 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 w zw. z art. 118 w zw. z art. 129 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 w zw. z art. 138 ust. 1 w zw. z art. 144 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 3, pkt 4, pkt 5, pkt 11 w zw. z art. 8 i 9 w zw. z art. 10 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23.12.2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie notyfikacji) w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19.07.2012 r. w sprawach połączonych C-213, C-214, C-217 w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) w zw. z art. 36, art. 52, art. 62 i 65 w zw. z art. 260 ust. 2 w zw. z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powołane normy (w tym art. 118, art. 129 ust. 1, 2 i 3 i art. 138 ust. 1 u.g.h.) nie stanowią przepisów technicznych w związku z czym nie podlegały notyfikacji, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że stanowią one nienotyfikowane przepisy techniczne, które nie mogły być stosowane; 2. z ostrożności naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 2 ust. 2a i 2b w zw. z art. 7 ust. la u.g.z.w. w zw. z art. 2 ust. 5 w zw. z art. 8 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 w zw. z art. 118 w zw. z art. 129 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 w zw. z art. 138 ust. 1 w zw. z art. 144 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 3, pkt 4, pkt 5, pkt 11 w zw. z art. 8 i 9 w zw. z art. 10 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia w sprawie notyfikacji w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19.07.2012 r. w sprawach połączonych C-213, C-214, C-217 w zw. z art. 5 ust. 4 TUE w zw. z art. 36, art. 52, art. 62 i 65 w zw. z art. 260 ust. 2 w zw. z art. 267 TFUE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu (w szczególności art. 118, art. 129 ust. 1, 2 i 3 i art. 138 ust. 1 u.g.h.), w sytuacji gdy jako nienotyfikowane przepisy techniczne nie powinny być one zastosowane w sprawie; 3. z ostrożności naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 2 ust. 2a i 2b w zw. z art. 7 ust. la u.g.z.w. w zw. z art. 2 ust. 5 w zw. z art. 8 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 w zw. z art. 118 w zw. z art. 129 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 135 ust. 1 i 2 w zw. z art. 138 ust. 1 w zw. z art. 144 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 3, pkt 4, pkt 5, pkt 11 w zw. z art. 8 i 9 w zw. z art. 10 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia w sprawie notyfikacji w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19.07.2012 r. w sprawach połączonych C-213, C-214, C-217 w zw. z art. 5 ust. 4 TUE w zw. z art. 36, art. 52, art. 62 i 65 w zw. z art. 260 ust. 2 w zw. z art. 267 TFUE w zw. z art. 221 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 w zw. z art. 210 w zw. z art. 253a § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., nr 749, dalej: o.p.): a) wskutek niedostrzeżenia, że organ dokonał nieprawidłowych ustaleń w kontekście tego, czy normy u.g.h. mogą mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż urządzeń w postaci automatów do gier o niskich wygranych oraz wskutek niedostrzeżenia uchybień popełnionych przez organy w powołanym zakresie na etapie postępowania administracyjnego, b) wskutek niedostrzeżenia, że organ nie dokonał oceny jaki jest wpływ u.g.h. na sprzedaż urządzeń w postaci automatów do gier o niskich wygranych i ograniczył się wyłącznie do oceny oraz analizy wpływu na właściwość u.g.h. wspomnianych urządzeń, c) wskutek niedostrzeżenia tego, że twierdzenia organu w sprawie są ogólnikowe oraz nieuzasadnione i niepodparte zebranym w sprawie materiałem dowodowym, d) wskutek niedostrzeżenia tego, że organ w toku postępowanie nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do twierdzeń oraz dowodów przedłożonych przez stronę w toku postępowania oraz nie wskazał czy i którym z dowodów przedłożonych przez stronę dał wiary oraz dlaczego określonym dowodom odmówił wiarygodności, e) wskutek niedostrzeżenia tego, że organ w toku postępowania w sposób gołosłowny oraz nieuzasadniony oraz nieprecyzyjny stwierdził, że istotny wpływ u.g.h. na właściwości oraz sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych wykluczają czynniki natury ekonomicznej, przyczyny leżące po stronie przedsiębiorców, amortyzacja, wyeksploatowanie produktu, stan zmagazynowania zapasów, przypadki wyrejestrowania automatów, w sytuacji, gdy elementy te nie niwelują w sposób istotny wpływu u.g.h. na właściwości oraz sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., chociaż naruszenie przepisów prawa materialnego podnoszone jest tylko z ostrożności procesowej. W sytuacji, gdy strona skarżąca kasacyjnie wskazuje obie podstawy z art. 174 p.p.s.a., Sąd II instancji w pierwszej kolejności odnosi się do zarzutów podnoszących naruszenia prawa procesowego, a dopiero w dalszej do naruszeń prawa materialnego. Zachowanie takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych jest podyktowane tym, że ocena stosowania prawa materialnego jest możliwa tylko wtedy, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku. NSA stwierdza, że w zasadniczej części rozpoznawana skarga kasacyjna jest formalnie wadliwa, co oznacza, że nie może być skuteczną podstawą kontroli wyroku Sądu I instancji. Stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a. skarga kasacyjna musi spełniać prawem określone warunki, bo tylko tak sporządzona skarga nadaje się do merytorycznego rozpoznania. Zatem bezwzględnie musi wskazywać podstawy kasacyjne i zawierać ich uzasadnienie. Skarga rozpoznawana przez Sąd II instancji tych warunków nie spełnia, bo chociaż w zarzutach wskazuje przepisy, które zdaniem strony zostały naruszone przez Sąd I instancji, to jej uzasadnienie nie odnosi się w ogóle do większości wskazanych przez stronę naruszeń. Zawiera za to liczne dywagacje na temat procesu legislacyjnego związanego z u.g.h. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Sąd II instancji przypomina i podkreśla, że polski porządek prawny należy do systemów kontynentalnych, w których orzecznictwo nie ma żadnego znaczenia dla oceny kontrolowanych przez sądy rozstrzygnięć. Zatem obszerne powoływanie całych fraz z różnych wyroków jest zabiegiem niezrozumiałym i zbędnym. Zresztą Sąd II instancji zna orzecznictwo, toteż jego powoływanie przez stronę jest wyrazem braku profesjonalizmu, a przecież skarga kasacyjna ma być profesjonalnie sporządzonym pismem procesowym. Analiza rozpoznawanej skargi kasacyjnej pozwala NSA rozpoznać merytorycznie tylko te zarzuty, które znalazły swoje rozwinięcie w jej uzasadnieniu. Możliwość takiego działania wynika z treści uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1. W istocie sprowadzają się one do prawidłowej oceny przez Sąd I instancji art. 129 ust. 2 u.g.h., zwłaszcza jego technicznego charakteru oraz wpływu braku notyfikacji tego przepisu na możliwość jego stosowania, zatem uczynienia podstawą prawną skarżonych decyzji. Tak postawiona kwestia jest dla Sądu II instancji oczywista, gdy chodzi o prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, zatem trafność oddalenia skargi spółki. Pogląd w tej materii jest ukształtowany i jednolity w judykaturze, zatem nie ma potrzeby jego szerokiej prezentacji. Należy tylko wskazać, że przedmiotem kontroli instancyjnej NSA jest wyrok Sądu I instancji oddalający skargę spółki na decyzję, którą utrzymano w mocy decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu i uznał, że w sytuacji upływu terminu, na który wydane zostało zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygrany, i w konsekwencji wygaśnięcia zezwolenia z mocy prawa, nie zachodziły podstawy do merytorycznego orzekania. Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, że wprawdzie kontrolowana decyzja została wydana na skutek wyroku WSA w Łodzi o sygn. akt III SA/Łd 343/14 z dnia 29 maja 2014 r., którym Sąd uchylił wydane uprzednio w tej sprawie decyzje, zalecając organowi administracji dokonanie oceny charakteru prawnego kwestionowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, z uwzględnieniem oceny zawartej w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, jednak upływ ważności zezwolenia spowodował, że kwestie te straciły na znaczeniu. Jak wynika z powyższego, w realiach sprawy, w której zezwolenie wygasło, kwestia "technicznego charakteru" art. 135 ust. 2 u.g.h., art. 129 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h. nie ma znaczenia prawnego. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącej, podstawą umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia udzielonego spółce zezwolenia był art. 208 § 1 O.p., a nie wyżej wskazane przepisy przejściowe u.g.h. W myśl art. 208 § 1 o.p. organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Oznacza to, że bezprzedmiotowość jest obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania. Zaistnienie bezprzedmiotowości postępowania ma znaczenie, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni. Z kolei, przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na rozpoznawaną sprawę, Sąd II instancji stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. WSA podzielił pogląd organu, który uznał, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi przesłanka bezprzedmiotowości postępowania. Wygaśnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych z powodu upływu okresu, na jaki zostało ono udzielone oznacza, że sprawa wszczęta wnioskiem spółki nie może być załatwiona w formie decyzji orzekającej co do jej istoty. Nie jest bowiem możliwe rozstrzygnięcie o przedłużeniu zezwolenia, które wygasło. Konsekwencją ustalenia przez organ, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe było jego umorzenie. Wobec faktu, że przedmiotem kontroli była decyzja i wyrok odnoszący się do kwestii formalnej, a więc umorzenia postępowania, wszelkie zarzuty materialne formułowane przez stronę są niezasadne, bo stawiane w ramach sprawy, której treścią nie mogło być stosowanie prawa materialnego. Z tego powodu należało uznać je za niedające podstaw do merytorycznej wypowiedzi przez Sąd II instancji. Nie można wobec tego zgodzić się również z zarzutem naruszenia art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w rozpatrywanej sprawie na organie administracji publicznej, ponownie rozpoznającym sprawę dotyczącą wniosku o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, spoczywał obowiązek uwzględnienia zmiany stanu faktycznego wyrażającej się tym, że w toku kontroli sądowej posiadane przez Spółkę zezwolenie wygasło z dniem [...] sierpnia 2012 r. Ustalenie bowiem, że nie istnieje przedmiot postępowania stanowi przeszkodę formalnoprawną do merytorycznego rozstrzygania w sprawie, co oznacza, że postępowanie winno się zakończyć jego umorzeniem, na co wskazuje jednoznacznie dyspozycja art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że WSA w wyroku z dnia 29 maja 2014 r. odnosił się do decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] lipca 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. i – w okolicznościach wtedy rozpoznawanej sprawy – ocenił zarzuty skargi i legalność zaskarżonych decyzji wydanych w sytuacji, kiedy zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych udzielone Spółce jeszcze nie wygasło. Wtedy – w tych konkretnych okolicznościach sprawy – w odniesieniu do wskazanej kwestii dotyczącej technicznego bądź nietechnicznego charakteru przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, istota problemu sprowadzała się do zagadnienia wykładni tychże przepisów ustawy, wobec niestwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił wskazane decyzje obu instancji. Z tych względów, mimo iż art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani Sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu Sądu, gdyż są nimi związane, należało – tak jak prawidłowo uczynił Sąd pierwszej instancji – uwzględnić fakt, że ciążący na organie i na Sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym. W rozpoznawanej sprawie taka istotna zmiana okoliczności nastąpiła w toku kontroli sądowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że organ ponownie rozpoznając wniosek Spółki o przedłużenie zezwolenia na urządzanie gier nie rozstrzygał sprawy merytorycznie, a jedynie z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania wydał decyzję o umorzeniu postępowania. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu należny jest z tytułu sporządzenia w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Organowi za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez nowo ustanowionego pełnomocnika profesjonalnego zasądzono koszty w wysokości 75 % stawki minimalnej - 480 zł, co dało kwotę 360 zł.