II FSK 2574/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.sp. z o.o. Oddział w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2094/15 w sprawie ze skargi P.sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz P. sp. z o.o. Oddział w [...] kwotę 4 700 (słownie: cztery tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 6 maja 2016 r., I SA/Po 2094/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. Sp. z o.o. Oddział w [...] (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżąca zadeklarowała podatek od nieruchomości na 2011 r. Pierwotna deklaracja została następnie skorygowana - zmniejszono podstawę opodatkowania budowli, co skutkowało obniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości kwoty, o którą zmniejszono wysokość należnego podatku w skorygowanej deklaracji. U podstaw tych działań legło przekonanie, że w pierwotnie zadeklarowanej podstawie opodatkowania budowli ujęto wartość przedmiotów, które nie stanowiły obiektów budowlanych lub obiekt budowlany stanowi wyłącznie ich część, a mianowicie: kontenerowych stacji redukcyjno — pomiarowych, punków pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Powołując się na Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych, spółka podniosła, że przez obiekty budowlane rozumieć należy konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Biorąc pod uwagę powyższe a także "najnowszą linię orzeczniczą sądów administracyjnych", w której akcentowano, że w przypadku instalacji i urządzeń technicznych oraz maszyn, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko części budowlane, strona uznała, że do podstawy opodatkowania należy włączyć tylko fundamenty stacji oraz obudowę – kontener (o ile jest trwale związana z fundamentem), a także infrastrukturę towarzyszącą, taką jak ogrodzenie, oświetlenie czy utwardzenie terenu. Organ I instancji wskazał, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią budowlę, tworząc całość techniczno-użytkową. Opodatkowaniu podlegają zatem zarówno fundamenty jak i pozostałe składające się na budowle elementy tej stacji. 3. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 28 sierpnia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy może przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszcząć postępowanie celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu podkreśliło, że w niniejszej sprawie organ podatkowy prowadził odrębne postępowanie w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i kwestię tę rozstrzygnął w decyzji, od niej zależała ocena zasadności wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Organ odwoławczy podkreślił również, że rozpatrzył odwołanie podatnika od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. 4. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 – zwanej dalej: u.p.o.l.) - przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 - zwanej dalej: u.Pr.bud. - przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) u.Pr.bud.)- poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) u.Pr.bud. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.bud. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zaznaczył, że z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż organ I instancji decyzją z dnia 29 kwietnia 2013r. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. Sądowi, z urzędu jest wiadomym, że decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu decyzją z dnia 20 marca 2015 r. Decyzja wydana przez organ drugiej instancji została natomiast zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 26 listopada 2015r., I SA/Po 1052/15 (orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), skargę oddalił. Wobec powyższego w dacie wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., będącej przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie, była już obrocie prawnym, skutecznie doręczona, decyzja określająca zobowiązanie w tym samym podatku, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika. W tej sytuacji organ rozpoznający wniosek spółki wniesiony w dniu 31 grudnia 2012 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. był związany rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia 29 kwietnia 2013 r., określającej skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. Bez wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji nie było zatem możliwe wydanie rozstrzygnięcia innego niż to, które zapadło i było zgodne z decyzją wiążącą organ. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 - z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.) w związku z art. 187 tej ustawy z uwagi na fakt, iż sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. – gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno-pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. - polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.bud. - przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; 5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. - przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; 6) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.bud. - poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); 7) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) u.Pr.bud. - poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, że stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a w konsekwencji nierozważenie, że wówczas urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co skutkuje tym, iż podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku. Mając powyższe na uwadze, spółka wniosła o: - uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, - zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, - rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 7. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2017 r., II FSK 3310/15, z dnia 25 stycznia 2018 r.,II FSK 106/16, z dnia 15 marca 2018 r., II FSK 586/16 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), w których w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, uwzględniły skargę kasacyjną. Stanowisko wyrażone w tych wyrokach Sąd w niniejszej sprawie przyjmuje za własne i argumentację na jego poparcie przedstawia poniżej. 8. Kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową. Decyzja w przedmiocie nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. jest jedynie jej konsekwencją. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 ord. pod. Na podstawie art. 79 § 1 ord. pod. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz -a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej jednak sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod., porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Prawidłowo zatem zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i sąd pierwszej instancji w główniej mierze skupiły się na tym aspekcie, bo kwestie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej. 9. Należy jednak wziąć pod uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2018 r., II FSK 1306/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 listopada 2015 r., I SA/Po 1052/15 oddalający skargę spółki na decyzję SKO z dnia 20 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. NSA we wskazanym wyroku zgodził z autorem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud., poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia Ministra Gospodarki. Za trafne uznał również stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, że obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 u.Pr.bud. W ocenie NSA błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponieważ w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję SKO w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w uzasadnieniu powołując się na konsekwencje rozpoznania sprawy wymiarowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1052/15, uchylenie wymienionego wyroku ma bezpośredni wpływ na kwestię stwierdzenia nadpłaty za przedmiotowy okres. W związku z powyższym koniecznym stało się również uchylenie wyroku oddalającego skargę na decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za tożsamy okres. Wskazano już bowiem wyżej, że decyzja o stwierdzeniu wysokości nadpłaty, była jedynie efektem decyzji wymiarowej. Stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się zatem wprost na postępowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., ponieważ treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji – uznającego zgodność z prawem decyzji organów odmawiających stwierdzenia nadpłaty stoi w wyraźnej sprzeczności z wnioskami płynącymi z wyroku NSA z dnia 18 maja 2018 r., II FSK 1306/16. 10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).