II FSK 2116/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1648/12 w sprawach ze skarg C. P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr [...], [...], z dnia 18 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1648/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C.P. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Krakowie z dnia 16 sierpnia 2012 r. w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadził od 2005 r. wobec "G." K.K. i C.P. spółka cywilna z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2005 r. Postępowanie to zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych, które doręczone zostały wspólnikowi Spółki K.K. Postępowanie egzekucyjne zostało częściowo umorzone postanowieniem z dnia 16 lipca 2007 r., a częściowo zakończone na skutek uregulowania zaległości. Jako zobowiązanego w tym postępowaniu wskazano Spółkę. Pismami z dnia 24, 25 i 28 stycznia 2008 r. Skarżący wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu zarzutów Skarżący wskazał, że Spółka z dniem 29 marca 2005 r. została rozwiązana i utraciła byt prawny, a co za tym idzie nie mogła być stroną postępowania podatkowego i postępowania egzekucyjnego. O fakcie tym organ egzekucyjny powziął wiadomość najpóźniej w dniu 12 kwietnia 2005 r. Postanowieniem z dnia 29 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie zarzutów wniesionych na postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2008 r. Wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 718/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że rozpoznawane zarzuty zostały wniesione w 2008 r., podczas gdy tytuły wykonawcze zostały odebrane (prawdopodobnie przez drugiego ze wspólników Spółki) w 2005 r. Druki spornych tytułów zawierały pouczenie o przysługującym w terminie 7 dni prawie do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W związku z tym obowiązkiem organu rozpoznającego zarzuty było w pierwszej kolejności zbadanie okoliczności formalnych, w tym zachowania terminu do wniesienia zarzutów, co wiąże się z koniecznością sprawdzenia prawidłowości doręczenia spornych tytułów wykonawczych. Ponadto Sąd wskazał, że organ powinien szczegółowo odnieść się i uzasadnić okoliczności związane z doręczeniem postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W szczególności organ powinien zbadać, czy z uwagi na okoliczności związane z utratą bytu prawnego Spółki, postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało doręczone uprawnionemu podmiotowi. Wykonując wskazania wynikające z powyższego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie zbadał wniesione zarzuty i postanowieniami z dnia 20 grudnia 2010 r. umorzył postępowanie w sprawie wniesionych zarzutów. W uzasadnieniach powyższych postanowień organ podatkowy stwierdził, że tytuły wykonawcze zostały prawidłowo doręczone w siedzibie Spółki osobie uprawnionej do jej reprezentowania. Odnosząc się do zarzutu, że Spółka została z dniem 29 marca 2005 r. rozwiązana i nie mogła być stroną postępowania egzekucyjnego wyjaśnił, że orzeczenie sądu zapadło dopiero w dniu 19 września 2006 r., więc swym skutkiem prawnym sięgało prawie 18 miesięcy wstecz, podczas gdy działania egzekucyjne względem majątku Spółki zostały zakończone do końca 2005 r. W zażaleniach na powyższe postanowienia Skarżący zarzucił naruszenie art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a.", podkreślając , że spółka została zlikwidowana w dniu 29 marca 2005 r. Postanowieniami z dnia 1 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy, aby umorzyć postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów na prowadzoną egzekucję, bowiem Skarżący wniósł zarzuty po terminie wskazanym w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", co czyni je bezprzedmiotowymi. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 978/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu Sąd przypomniał, że w wyroku z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 718/09 Sąd wskazał na konieczność szczegółowego odniesienia się i uzasadnienia okoliczności związanych z doręczeniem tytułów wykonawczych i postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Tymczasem organy podatkowe podczas ponownego rozpoznania sprawy nie zbadały wystarczająco wskazanej problematyki. Organy obu instancji popadły również w sprzeczność twierdząc, że Skarżący był w przeszłości wspólnikiem Spółki i dlatego dokonywanie doręczeń na ręce drugiego wspólnika jest względem niego skuteczne, ale jednocześnie Skarżący nie ma prawa do reprezentowania Spółki w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Sąd podkreślił, że fakt rozwiązania Spółki z dniem 29 marca 2005 r. w wyniku wystąpienia z niej Skarżącego nie podlega dyskusji w aspekcie wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2006 r. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 18 i 20 czerwca oraz z dnia 7 sierpnia 2012 r. uznał zarzuty zgłoszone przez Skarżącego za nieuzasadnione. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w dacie dokonania doręczenia tytułów wykonawczych dysponował wiedzą, że Spółka została rozwiązana z dniem 30 czerwca 2005 r. Ponadto podniósł, że działania egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki zostały zakończone i od stycznia 2006 r. nie są podejmowane na nowo. Ponadto organ zauważył, że postanowienie z dnia 16 lipca 2007 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego zostało wydane w stosunku do niewłaściwego podmiotu (nieistniejącej już Spółki), a jego doręczenie nastąpiło w sposób wadliwy. Zatem w odrębnym postępowaniu organ ponownie wydał postanowienia w tym przedmiocie i doręczył je wspólnikom nieistniejącej już Spółki. Organ stwierdził ponadto, że tytuły wykonawcze w sposób prawidłowy wskazywały zobowiązanego, gdyż w dacie wystawienia tytułu i wszczęcia egzekucji zobowiązanym była Spółka. W ocenie organu, błąd nie wystąpił, gdyż podmiot, którego działanie spowodowało powstanie zaległości podatkowej jest tożsamy z podmiotem wskazanym w tytule wykonawczym. Po rozpoznaniu zażaleń Skarżącego na powyższe postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonymi postanowieniami z dnia 16 sierpnia i 18 października 2012 r. utrzymał w mocy ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne organu pierwszej instancji. Wskazał, że postępowanie egzekucyjne dotyczyło zaległości płatniczych za okresy, w których Spółka istniała. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że Skarżący w dniu 13 kwietnia 2005 r. stwierdził, że w dniu 29 marca 2005 r. wystąpił ze Spółki, natomiast nie wskazał, by Spółka utraciła swój byt prawny. Natomiast wspólnik Skarżącego podał, że Spółka ustała w dniu 30 czerwca 2005 r. Ponadto, do dnia 19 września 2006 r. (wyrok sądu odwoławczego) organ egzekucyjny miał podstawy uważać, że Spółka istniała do dnia 30 czerwca 2005 r. (jak stwierdzono w nieprawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji z powództwa o ustalenie). W skargach na powyższe postanowienia Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 33 pkt 4 i 6 w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że brak było podstaw do uwzględnienia zgłoszonych zarzutów i umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony przeciwko nieistniejącemu podmiotowi, tj. przeciwko Spółce; 2) art. 115 § 2 w związku z art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez przyjęcie, że po rozwiązaniu spółki cywilnej dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji przeciwko spółce i nie jest konieczne wydanie decyzji o ponoszeniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej przez byłych jej wspólników; 3) art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy i egzekucyjny nie jest zobowiązany do ustalenia prawdy materialnej, lecz może działać w oparciu o swoje przeświadczenie co do daty rozwiązania spółki cywilnej; 4) art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.), poprzez przyjęcie, że w momencie rozpoznania zarzutów organ egzekucyjny nie jest związany wyrokiem sądu powszechnego; 5) art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że Spółka istniała po dniu 29 marca 2005 r., aż do sądowego potwierdzenia tej okoliczności; 6) art. 866 i art. 875 § 1 k.c., poprzez przyjęcie, że w sprawach dotyczących spółki cywilnej już po jej rozwiązaniu nie jest konieczne łączne współdziałanie wszystkich wspólników byłej spółki. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie przypomniał na wstępie, że Skarżący zarzucił organowi egzekucyjnemu błąd co do osoby zobowiązanego, polegający na tym, że tytuł wykonawczy został wystawiony na podmiot - spółkę cywilną - który w dacie jego doręczenia nie istniał. Sąd zwrócił uwagę, że wyrokiem z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt I ACa 908/06 Sąd Apelacyjny w Krakowie orzekł, że Spółka ustała z dniem 29 marca 2005 r. W toku postępowania organ egzekucyjny wskazywał, że z informacji uzyskiwanych od byłych wspólników wynikać mogły różne daty rozwiązania Spółki, tj. zwłaszcza 29 marca i 30 czerwca 2005 r. Zdaniem organów podatkowych, uzyskały one potwierdzenie, że umowa spółki cywilnej została rozwiązana z dniem 30 czerwca 2005 r. Potwierdzenie to miało wynikać z wyroku Sądu Okręgowego w Nowym Sączu z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt I C 1280/05. Sąd zauważył, że ww. wyrok Sądu Okręgowego w zakresie ustalającym datę rozwiązania Spółki nigdy nie stał się prawomocny, a zatem nigdy nie był przedmiotem obrotu prawnego. Skoro zaś wyrok ten nie był prawomocny, to nie można dowodzić, by potwierdzał jakiekolwiek okoliczności. Zatem jedynym rozstrzygnięciem odnoszącym się do daty ustania bytu prawnego Spółki był ww. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie. Wynikająca z powyższych rozważań konstatacja w przedmiocie ustania bytu prawnego Spółki z dniem 29 marca 2005 r. nie ma jednak, zdaniem Sądu, rozstrzygającego znaczenia na gruncie rozpoznawanych spraw. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że skargi dotyczą rozstrzygnięć w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Podstawą zarzutów wskazaną przez Skarżącego, stosownie do art. 33 pkt 4 u.p.e.a., był "błąd co do osoby zobowiązanego". Skarżący twierdził mianowicie, że skoro w dacie doręczenia tytułów egzekucyjnych wystawionych na rzecz Spółki, umowa spółki już nie obowiązywała, w sprawie występuje błąd co do osoby zobowiązanego. Według Sądu, błąd co do osoby zobowiązanego może wystąpić wtedy, gdy organ egzekucyjny dokona czynności egzekucyjnej względem podmiotu, który nie jest zobowiązanym w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego, a więc do podmiotu faktycznie istniejącego w sytuacji, w której istnieje inny podmiot zobowiązany. Jeżeli natomiast podmiot taki nie istnieje, nie może dojść do błędu co do osoby. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie adresat tytułów wykonawczych już nie istniał, a nie wydano jeszcze decyzji o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej w trybie art. 108 § 1 w związku z art. 115 Ordynacji podatkowej. Dopiero taka decyzja jest źródłem powstania zobowiązania po stronie osoby trzeciej. Datą powstania takiego zobowiązania po stronie osoby trzeciej jest dzień doręczenia decyzji. A zatem dopóki organ podatkowy nie doręczy tej osobie takiej decyzji nie może być mowy, np. o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki. Na gruncie niniejszej sprawy to Spółce jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową w podatku VAT. Tym samym, wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników odnoszą się do spółki cywilnej (a nie bezpośrednio wspólników tych spółek) - dopóki właściwy organ nie wyda decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania tej spółki. Sąd zwrócił uwagę, że w dniu wystawiania tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie było innego podmiotu, w stosunku do którego można było wystawić tytuł wykonawczy i w konsekwencji na jego podstawie wszcząć postępowanie egzekucyjne. Nie można wobec powyższego twierdzić, że doszło do błędu co do osoby, gdyż nie istniał inny podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie zaś ten, na rzecz którego wystawiony został tytuł wykonawczy. Odrębną natomiast kwestią jest, czy można wystawić tytuł wykonawczy na osobę nieistniejącą. Jak już wskazano, Spółka nie istniała w momencie wystawienia tytułu wykonawczego. W konsekwencji, nie mogła ona być podmiotem zobowiązanym. W takim zaś przypadku egzekucja administracyjna była niedopuszczalna. Nie można bowiem prowadzić postępowania egzekucyjnego przeciwko podmiotowi nieistniejącemu. Czym innym jest jednak błąd co do osoby, który jak zaznaczono wcześniej, w niniejszej sprawie nie zachodzi, czym innym natomiast niedopuszczalność egzekucji. Oczywiście obydwie przesłanki prowadzą do umorzenia postępowania egzekucyjnego, niemniej jednak nie są one tożsame. Skoro zatem w sprawach - wbrew twierdzeniom zawartym w zarzutach na postępowanie egzekucyjne - nie wystąpił błąd co do osoby zobowiązanego, postępowanie w przedmiocie zarzutów może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w otwartym terminie do ich wniesienia. Zatem organ egzekucyjny (wobec konieczności wskazania przez zobowiązanego konkretnej podstawy zarzutu) nie może także zastępować strony w formułowaniu zarzutu i przy okazji rozpoznawania zarzutu zgłoszonego przez stronę badać, czy nie zachodzą inne przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., a niewskazane przez zobowiązanego, bądź modyfikować jej zarzut. Powyższe oznacza, że rozpoznając zarzuty sformułowane przez Skarżącego pismami z dnia 24, 25 i 28 stycznia 2008 r., organ egzekucyjny mógł uznać je za nieuzasadnione, gdyż w sprawach tych nie ziściła się przesłanka, o której mowa w art. 33 pkt 4 u.p.e.a., którą to okoliczność podnosił Skarżący jako podstawę zarzutów. Nie było przy tym żadnych wątpliwości, jaki zarzut sformułował Skarżący. Dodatkowo świadczy o tym powołanie się przez Skarżącego na konkretną podstawę prawną. Organ egzekucyjny nie miał zatem podstaw, aby wzywać Skarżącego do sprecyzowania bądź uściślenia podniesionego zarzutu. Miał natomiast za zadanie zbadać, czy podniesiony zarzut faktycznie w sprawie wystąpił. Jeżeli natomiast organ egzekucyjny przy okazji rozpoznania zarzutów stwierdzi istnienie przesłanki skutkującej koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego, powinien wydać odpowiednie, odrębne od rozstrzygającego zarzuty, postanowienie na podstawie art. 59 u.p.e.a. Postanowienie to nie może jednak zapaść na skutek rozpatrywania zgłoszonych zarzutów. Organ egzekucyjny, jak zostało to już wskazane powyżej, jest związany podstawą zarzutu i jest władny do umorzenia postępowania na skutek wniesionych zarzutów jedynie wówczas, gdy wskazana przez stronę podstawa zarzutu skutkować musi jego umorzeniem. W przeciwnym wypadku organ powinien odmówić uwzględnienia zarzutu. Nawet jeżeli organ egzekucyjny stwierdzi, że strona mogła wskazać inną podstawę zarzutu, która prowadziłaby do umorzenia postępowania, nie może w zakresie postępowania wywołanego wniesieniem zarzutu, umorzyć postępowania na innej podstawie, aniżeli wskazana przez stronę. Jeżeli zatem podniesiony przez stronę zarzut okaże się nieuzasadniony, zaś zarzut, który mógłby powodować umorzenie postępowania nie zostanie podniesiony, organ egzekucyjny jest zobowiązany do uznania podniesionego zarzutu za niezasadny. Sąd nie może dokonać oceny prawidłowości wydanych postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Sąd bada jedynie, czy zarzuty zostały prawidłowo rozpoznane przez organ egzekucyjny. W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny prawidłowo ocenił, że wskazana podstawa zarzutów nie może doprowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego i w konsekwencji odmówił uwzględnienia zarzutów. Gdyby Skarżący zaskarżył do Sądu postanowienia w zakresie umorzenia postępowań egzekucyjnych, dopiero wówczas Sąd mógłby wypowiedzieć się na okoliczność ich prawidłowości. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: - błędną wykładnię art. 33 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że błąd co do osoby zobowiązanego może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy organ egzekucyjny dokona czynności egzekucyjnej względem podmiotu, który nie jest zobowiązany, ale istnieje, a nie wobec podmiotu, który nie istnieje, a obowiązek przyszedł na inne pomioty; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w związku z art. 34 § 4 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuznanie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy uznały zgłoszony zarzut na postępowania egzekucyjne za nieuzasadniony. Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazał, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 33 pkt 4 u.p.e.a., czego dalszą konsekwencją było uznanie, że zarzut na egzekucję jest niezasadny. Według Skarżącego, wykładnia zaprezentowana przez Sąd nie wynika z treści ww. przepisu. Przepis ten bowiem w żaden sposób nie ogranicza się do podmiotów istniejących. Błąd co do osoby zobowiązanej może mieć miejsce również co do podmiotu nieistniejącego. Organy prowadzące egzekucję w sprawie były już w kwietniu 2005 r. poinformowane, że Spółka nie istnieje, pomimo to dalej uznawały, że zobowiązanym jest wyłącznie Spółka. Błędnie określiły więc zobowiązanego. Przy tym przyczyną błędu było pominięcie przez organy podatkowe, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług przeszły na innych podatników, tj. byłych wspólników Spółki. Ponadto pełnomocnik Skarżącego za sporne uznał twierdzenie, że Spółka "przestała istnieć". W świetle przepisów k.c., spółka cywilna nie ma osobowości prawnej nie jest też ułomną osobą prawną. W obrocie prawnym stronami byli wyłącznie wspólnicy, czyli Skarżący. Wypowiedzenie umowy spółki nie zmieniło sytuacji prawnej samej Spółki - nie mogła ona utracić czegoś, czego od początku nie posiadała, tj. podmiotowości w obrocie gospodarczym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew twierdzeniom tej skargi, trafny i logiczny jest przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód Sądu pierwszej instancji dotyczący sposobu rozumienia art. 33 pkt 4 u.p.e.a., w kontekście stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Sąd ten słusznie wskazał, że z sytuacją błędu co do osoby zobowiązanej, o czym mowa jest w analizowanym przepisie, mamy do czynienia wówczas, gdy egzekucja jest wszczęta i prowadzona przeciwko innej osobie niż zobowiązany. Innymi słowy, jak wskazał Sąd, błąd co do osoby zobowiązanego może nastąpić wtedy, gdy organ egzekucyjny dokona czynności egzekucyjnej względem podmiotu, który nie jest zobowiązanym w ramach toczącego się postępowania egzekucyjnego, a więc podmiotu faktycznie istniejącego, w sytuacji, w której istnieje inny podmiot zobowiązany. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że błąd co do osoby zobowiązanego dotyczy zarówno sytuacji, w której organ egzekucyjny lub egzekutor podjęli czynności egzekucyjne wobec osoby, którą błędnie uznali za zobowiązanego i której doręczyli tytuł wykonawczy wraz z pouczeniem o prawie wniesienia zarzutów, jak i w sytuacji, gdzie w tytule wykonawczym wskazano osobę, na której nie ciąży obowiązek (C.Kulesza, Komentarz do art. 33 u.p.e.a. - LEX). Natomiast czym innym jest, jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, sytuacja, w której tak jak w rozpoznawanej sprawie, wystawiono tytuł wykonawczy wobec podmiotu, który nie istnieje. Taka sytuacja wyczerpuje znamiona określone w innym przepisie mogącym stanowić podstawę zarzutu postępowaniu egzekucyjnym, tj. art. 33 pkt 6 u.p.e.a., który to przepis stanowi, m.in. o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Jednakże, co nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej, zarzut o takiej treści i na tej podstawie prawnej przez Skarżącego zgłoszony nie został. Jednocześnie należy wskazać, że mając na uwadze założenie racjonalności ustawodawcy, określone w poszczególnych (10) punktach w art. 33 u.p.e.a. przypadki, których zaistnienie stanowi podstawę do zgłoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, mają charakter rozłączny. Oznacza to, że dany stan faktyczny może wypełniać przesłankę określoną w jednym i tylko jednym z tych punktów. Jeżeli zatem zasadnie uznano, że prowadzenie egzekucji wobec nieistniejącego podmiotu stanowi o niedopuszczalności egzekucji (pkt 6), nie jest możliwe równoczesne traktowanie tej okoliczności w kategoriach błędu co do osoby zobowiązanego (pkt 4). Bezzasadny jest przy tym argument skargi kasacyjnej, w którym jej autor podnosi, że przyczyną błędu (co do osoby zobowiązanego) było pominięcie przez organy podatkowe, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług przeszły na innych podatników, tj. byłych wspólników spółki cywilnej. Jak zasadnie zwrócił bowiem uwagę Sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie adresat tytułów wykonawczych już nie istniał, a nie wydano jeszcze decyzji o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej w trybie art. 108 § 1 w związku z art. 115 Ordynacji podatkowej. Pamiętać przy tym należy, że decyzja taka ma charakter konstytutywny, a więc kreuje powstanie zobowiązania podatkowego u osoby trzeciej dopiero po jej doręczeniu. Tak więc w dniu wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie było innego podmiotu, w stosunku do którego taki tytuł wykonawczy można byłoby wystawić i wszcząć wobec niego postępowanie egzekucyjne. Niezrozumiała jest natomiast, zwłaszcza w kontekście dotychczasowego stanowiska prezentowanego w sprawie przez Skarżącego, dalsza argumentacja skargi kasacyjnej, w której zwrócono uwagę, że w świetle przepisów k.c., spółka cywilna nie ma osobowości prawnej oraz podniesiono m.in., iż za sporne uznać należy twierdzenie, że spółka cywilna przestała istnieć, a wypowiedzenie umowy spółki przez jednego wspólnika w żaden sposób nie zmieniało sytuacji prawnej spółki, która nie mogła utracić czegoś, czego od początku nie posiadała, tj. podmiotowości w obrocie gospodarczym. Odnosząc się do tych stwierdzeń zauważyć należy, że w dotychczasowym (długotrwałym) postępowaniu w sprawie, w której już trzykrotnie wypowiadał się Sąd pierwszej instancji, to właśnie sam Skarżący - w okolicznościach, których obecnie, tj. w skardze kasacyjnej znaczenie pomniejsza, a więc w wystawieniu tytułu wykonawczego i prowadzeniu postępowania egzekucyjnego wobec podmiotu nieistniejącego, gdyż już w marcu 2005 r. Spółka została rozwiązana, upatrywał koronnego argumentu przemawiającego za uznaniem zasadności zgłoszonego przez niego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Ponadto, nawiązując do dalszej argumentacji podnoszonej w tym zakresie w skardze kasacyjnej przez pełnomocnika Skarżącego, ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie twierdzili, że spółka cywilna posiada osobność prawną, natomiast odmienną kwestią, którą pełnomocnik Skarżącego zdaje się obecnie nie dostrzegać, jest posiadanie przez spółkę cywilną podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług (tego też podatku dotyczyły wystawione tytuły wykonawcze), na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, za bezzasadny uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 33 pkt 4 u.p.e.a. W skardze kasacyjnej (na jej wstępie) sformułowano także zarzut błędnej wykładni art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Przez błędną wykładnię należy rozumieć nieprawidłowe odczytanie normy prawnej, wypaczające jej sens i treść. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest wyjaśnienie, gdzie tkwił błąd w rozumowaniu sądu i jak dany przepis powinien być rozumiany. O ile uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej zawiera argumentację dotyczącą omówionego już art. 33 pkt 4 u.p.e.a., to brak jest w tym uzasadnieniu jakiegokolwiek nawiązania do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 6 tej ustawy. Nie jest zatem wiadome, bo autor skargi kasacyjnej tego nie wyjaśnił, w czym upatruje on naruszenie tego ostatniego przepisu przez jego błędną wykładnię. Zarzut ten jest zatem całkowicie gołosłowny i jako taki bezzasadny. W skardze kasacyjnej podniesiony został ponadto zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a. [ten ostatni przepis ten dotyczy wydania postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów], poprzez nieuwzględnienie skargi i uznanie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy uznały zarzuty na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione. Powyższy zarzut, w ujęciu skargi kasacyjnej, nie jest zarzutem samoistnym i ma wtórny jedynie charakter, w tym sensie, iż jego zasadność musiałyby wynikać z innych naruszeń przepisów prawa procesowego bądź materialnego, których to jednak naruszeń w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).