I SA/Bk 381/11

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalił Pani R. R. (dalej powoływana także jako Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 6.798,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej matce Z. G. Organ uwzględnił, po stronie długów i ciężarów zapłaconych przez stronę zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży akcji w wysokości 41.089,00 zł oraz kwoty zapłaconych zachowków w łącznej wysokości 59.600,25 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w B. Wydział II Cywilny z dnia [...] czerwca 2010 r. sygn. akt [...] wynika, że spadek po Z. G., zmarłej [...] listopada 2007 r., na podstawie testamentu własnoręcznego z [...] września 2006 r. nabyła w całości córka R. R. Postanowienie uprawomocniło się 02.07.2010 r. Następnie w dniu 11.01.2011 r. do organu podatkowego wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-Z2) złożone przez Skarżącą w związku z nabyciem 2100 sztuk akcji Spółki Akcyjnej "P." w spadku po Z. G. (data nadania w placówce pocztowej - 07 stycznia 2011 r.). Wraz ze zgłoszeniem SD-Z2 Skarżąca złożyła pismo, w którym zwróciła się z prośbą o nieobciążanie jej podatkiem od spadku z powodu przekroczenia terminu. Wyjaśnia, że zgłoszenie SD-Z2 dała do wysłania swojej niepełnosprawnej córce, parę dni przed Bożym Narodzeniem. Zgłoszenie nie zostało przez nią wysłane, a Skarżąca nie dopilnowała tego obowiązku, ponieważ była zajęta sprawą usuwania awarii ogrzewania domu. W świetle powyższego organ przyjął, że w sprawie nie jest kwestią sporną, że Skarżąca zgłosiła nabycie spadku po zamarłej Z. G. po upływie 6 miesięcy od momentu postania obowiązku podatkowego. Tym samym, Skarżąca nie może skorzystać z prawa do zwolnienia z podatku, wynikającego z przepisów art. 4a ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej powoływana jako u.p.s.d.), ponieważ nie zgłosiła nabycia spadku w terminie 6 miesięcy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. W przypadku nie spełnienia warunków do zwolnienia, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Z uwagi, iż ustawa nie przewiduje możliwości przywrócenia terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., złożone przez Skarżącą wyjaśnienia dotyczące przyczyn niedochowania terminu, nie mogą wpłynąć na zasadność obciążenia Skarżącej podatkiem od spadków i darowizn. W złożonym odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 161 i 163 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."), poprzez nie przywrócenie jej terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku oraz art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez nieznanie spełnienia przez Skarżącą warunków do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn i ustalenie zobowiązania w tym podatku. Podkreśliła, że nie zgłosiła do organu podatkowego wymaganego zgłoszenia w terminie 6 miesięcy z przyczyn zawinionych przez córkę, albowiem zleciła jej wysłanie korespondencji jeszcze przed świętami Bożego Narodzenia. Skarżąca wskazała też na wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1801/09, który poddał krytyce treść przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w aspekcie konstytucyjnej zasady proporcjonalności - art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż Skarżąca nie może skorzystać z prawa do zwolnienia z podatku, wynikającego z przepisów art. 4a u.p.s.d., ponieważ nie zgłosiła nabycia spadku w terminie 6 miesięcy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Termin ten jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że nie może być przywrócony (por. wyrok WSA w Krakowie z 02.10.2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1132/09, wyrok WSA w Warszawie z 08.10.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 579/09). W związku z tym nie ma znaczenia przyczyna niezgłoszenia nabycia spadku organowi podatkowemu we wskazanym w ustawie terminie. Jedynymi wyjątkami są sytuacje wskazane w art. 4a ust. 2 i ust. 4 u.p.s.d., które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. Organ, ustosunkowując się do treści odwołania, wskazał, że Skarżąca nie składała wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia na druku SD-Z2. Pomimo to, organ I instancji, pismem z dnia 6 maja 2011 r. wyjaśnił stronie, że termin do zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych wynikający z przepisów art. 4a ust. 1 u.p.s.d., jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu na podstawie art. 162 o.p. Z kolei, wskazany przez Skarżącą wyrok NSA z 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1801/09 dotyczy zastosowania jednomiesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia rzeczy i praw majątkowych, o którym była mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym sprzed 1 stycznia 2009 r. W rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r., które przewidują 6 - miesięczny termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Tym samym, przedstawione w powołanym wyroku argumenty, nie dotyczą przepisów zastosowanych w niniejszej sprawie i nie mogą być brane pod uwagę. Na powyższą decyzję Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wskazała, że zimą 2010/2011 r. miała problemy z ogrzewaniem domu i cała jej uwaga koncentrowała się na jego dogrzaniu. W dniu 20 grudnia 2010 r. wysłała swoją niepełnosprawną córkę na pocztę z korespondencją do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., zawierające zgłoszenie nabycia spadku po zmarłej matce Z. G., jednakże córka tego zgłoszenia nie wysłała. Dopiero 6 stycznia 2011 r., Skarżąca znalazła w biurku córki korespondencję do urzędu skarbowego, po czym niezwłocznie, w dniu 7 stycznia 2011 r. wysłała wymagane dokumenty do organu podatkowego. Skarżąca wskazała ponadto, że Skarb Państwa nie odczuje boleśnie starty 6 798,00 zł podatku, w sytuacji uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie opisując swoją sytuację życiową, wskazała że Skarb Państwa poczynił na jej rodzinie duże oszczędności, z tego powodu, że nie oddała dziecka do domu opieki i sama je wychowuje oraz ponosi jego koszty utrzymania. Skarżąca stwierdziła także, że Skarb Państwa oszczędza znaczne kwoty wypłacając jej jedynie emeryturę w wysokości 635 zł, która jest prawie 5 razy niższa od średniej krajowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że w świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji (podatkowe) przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd nie może natomiast oceniać skarżonego aktu w oparciu o inne kryteria na przykład przesłanek natury słusznościowej. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, ani też przepisów postępowania podatkowego, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności wskazania wymaga, iż stan faktyczny niniejszej sprawy jest niesporny. Niewątpliwe jest bowiem, iż postanowienie Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] czerwca 2010 r., w sprawie [...], stwierdzające, że spadek po zmarłej w dniu [...] listopada 2007 r., Z. G. nabyła w całości Skarżąca, uprawomocniło się z dniem 2 lipca 2010 r. Skarżąca złożyła zgłoszenie SD-Z2 dotyczące nabycia spadku po zmarłej Z. G. w organie I instancji w dniu 11 stycznia 2011 r. (data nadania w placówce pocztowej - 7 stycznia 2011 r.). Istota sporu sprowadza się zatem do kwestii, czy w tym stanie faktycznym Skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. Wskazać należy, iż przepis ten - w stanie prawnym obowiązującym w dniu zgłoszenia - stanowił, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 4a ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Artykuł 4a ust. 3 tej ustawy wskazuje natomiast, iż w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Stosownie do art. 5 i związanego z nim art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy ciąży na obdarowanym jako nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W takim stanie rzeczy, Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż złożenie zeznania (SD-Z2) w dniu 7 stycznia 2011 r. (data nadania zgłoszenia w urzędzie pocztowym), bezspornie nastąpiło z uchybieniem 6 miesięcznego terminu od uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku (2 lipca 2010 r.), określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W tym miejscu podnieść należy, jak słusznie wskazały organy obu instancji, iż termin ten jest terminem prawa materialnego. Jego upływ wywiera wprost określone skutki prawne, których nie można anulować poprzez przywrócenie terminu. Przywrócenie terminu odnosi się bowiem wyłącznie do terminów procesowych. Należy przy tym podkreślić, iż niedochowanie terminu prawa materialnego, powoduje wskazane wyżej skutki bez względu na przyczynę (zawinioną czy niezawinioną) jego uchybienia. Z tego też względu, nie mają znaczenia dla oceny przesłanki zwolnienia podatkowego podnoszone przez Skarżącą okoliczności związane z sytuacją życiową Skarżącej oraz okolicznościami zwłoki w wysłaniu korespondencji do urzędu skarbowego. Sąd nie dopatrzył się nadto żadnych nieprawidłowości w zakresie dokonanej przez organy administracyjne wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W przypadku bowiem niespełnienia przez podatnika warunków do zastosowania zwolnienia wskazanego w powyższym artykule, organy podatkowe zobligowane są do opodatkowania nabycia, co znalazło wyraz w treści zaskarżonej decyzji. Zwolnienie zaś z art. 4a ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, stanowi wyjątek od ogólnie przyjętego założenia powszechności opodatkowania i jako takie musi być interpretowane ściśle, tj. z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Zdaniem Sądu także postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami o.p. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Materiał dowodowy zebrano i rozpatrzono w sposób wyczerpujący, zaś wydana decyzja zawiera wszystkie przewidziane przepisem art. 210 § 1 i 4 o.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Przed wydaniem zaś decyzji w trybie art. 200 o.p., wyznaczono Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wskazano powyżej, podnoszone w skardze okoliczności, dotyczące trudnej sytuacji życiowej rodziny Skarżącej czy konieczności sprawowania opieki nad niepełnosprawną córką, w żaden sposób nie mogły wpłynąć na ocenę zgodności z prawem wydanej decyzji. Zaznaczyć jedynie należy, iż wskazywane okoliczności mogą stanowić ewentualną podstawę do ubiegania się przez Skarżącą o przyznanie, w odrębnym postępowaniu podatkowym, różnego rodzaju ulg podatkowych opisanych w art. 67a § 1 o.p., w szczególności odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, bądź też jej całkowite umorzenie. Konkludując, zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom na wydanie zaskarżonej decyzji. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podjęły niezbędne czynności, mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Strona postępowania miała zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, a sam fakt, iż nie jest zadowolona z treści rozstrzygnięcia oraz czuje się pokrzywdzona treścią wydanej decyzji, nie może stanowić uzasadnionej podstawy do uznania, iż została wydana z naruszeniem prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).