I FSK 1399/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Go 367/13 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Go 367/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. S. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 10 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że decyzją z 10 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 15 stycznia 2013 r. i określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Z ustaleń organów wynikało, że skarżący 27 grudnia 2007 r. złożył deklarację VAT-7 za listopad 2007 r. z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego w wysokości 115.125 zł, której nie zapłacił. W konsekwencji 25 lutego 2008 r. wszczęto egzekucję w sprawie zaległości podatkowej za listopad 2007 r. W tym samym dniu dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego na podstawie tytułu wykonawczego z 20 lutego 2008 r. W wyniku egzekucji skarżący dokonał wpłaty w kwocie 84.203,12 zł. Natomiast 10 marca 2008 r. złożył korektę deklaracji za ten miesiąc wykazując zobowiązanie podatkowe w wysokości 75.934 zł, do której załączył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 8.269,12 zł. Zwrotu nadpłaty dokonano 9 maja 2008 r. 14 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopada 2007 r. i w rezultacie decyzją z 15 stycznia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 106.270 zł. Organ stwierdził bowiem nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie strony uznał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, lecz z uwagi na występujące w nim błędy rachunkowe decyzją z 10 maja 2013 r. uchylił tę decyzję i określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w wysokości 106.269 zł. Oceniając zarzuty odwołania co do przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na należność za listopad 2007 r., wynikającą ze złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej VAT - 7 wystawiono tytuł wykonawczy nr [...]. Zawiadomieniem z 20 lutego 2008 r. powiadomiono stronę o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Zostało ono doręczone 25 lutego 2008 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności 26 lutego 2008 r. Powyższe skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z 21 stycznia 2013 r. dokonał 29 stycznia 2013 r. - a zatem przed upływem 5 lat od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego - zajęcia, objętych tytułem wykonawczym nr [...], wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego w BRE Banku S.A. Strona została zawiadomiona przez organ egzekucyjny o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego 6 lutego 2013 r. Tym samym zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 stycznia 2013 r. nie przedawniło się z końcem 2012 r. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że prawidłowo zawiadomiono stronę o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Organ ten podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie do braku prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A.R.. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę wskutek wniesionej przez podatnika skargi, za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 1a pkt 12 lit. a/ ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej "u.p.e.a."). Sąd ten wyjaśnił, że co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje jednak przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego następuje z chwilą doręczenia zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi zajętej wierzytelności lub zobowiązanemu (art. 80 u.p.e.a.). W sprawie tej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało uchylone, a środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego został zastosowany przed wydaniem decyzji ostatecznej, a tym samym przed utratą bytu prawnego tego postanowienia. WSA wskazał, że w sprawie tej do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania skutecznie środka egzekucyjnego doszło dwukrotnie – w 2008 r. i 2013 r. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 stycznia 2013 r. nie przedawniło się z końcem 2012 r. Zdaniem tego Sądu uzasadnienie decyzji w tym względzie jest wyczerpujące i jasne. WSA nie stwierdził przy tym naruszenia innych zasad procedury podatkowej, bowiem w jego ocenie organy w sposób wyczerpujący zgromadziły i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, co w konsekwencji umożliwiło ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a zebrany materiał oceniły nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, właściwie też zastosowały prawo materialne. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego: 1) przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 7 O.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatnika nie wygasło wskutek egzekucji zaległości podatkowej za listopad 2007 r. dokonanej zajęciem z rachunku bankowego na podstawie tytułu wykonawczego z 20 lutego 2008 r., podczas gdy ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego; 2) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 7 oraz art. 70 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe określone przez wydanie decyzji reformatoryjnej organu mimo upływu pięcioletniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie wygasło na skutek przedawnienia; 3) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 O.p., poprzez przyjęcie, że w wyniku wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za listopad 2007 r. w wysokości ustalonej w 2007 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia również co do nieustalonego w tamtym okresie zobowiązania podatkowego dotyczącego listopada 2007 r., które zostało ustalone dopiero w 2013 r. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i jego zmianę, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Zgodzić się należy ze skarżącym, że ściągnięcie w drodze egzekucji zaległości podatkowej traktowane jest na równi z zapłatą tej zaległości. Nie ma bowiem w tym przypadku znaczenia to czy podatnik wpłaci dobrowolnie zaległość podatkową, czy też zostanie ona wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym. Skutek w obu przypadkach jest ten sam w postaci zapłaty podatku. Rzecz jednak w tym, że w sprawie tej doszło jedynie do częściowej zapłaty zobowiązania podatkowego, gdyż w rzeczywistości zobowiązanie podatkowe skarżącego za listopad 2007 r. było wyższe niż wynikające ze skorygowanej przez skarżącego deklaracji podatkowej, a tylko w kwocie wynikającej z tej skorygowanej deklaracji doszło do zapłaty. Istotna jest więc ocena, czy decyzja organu odwoławczego określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego wydana została ( doręczona skarżącemu ) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za ten okres. 7.2. W uchwale całej Izby Finansowej z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 ( publ. w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę ( art. 59 § 11 pkt 1 O.p.). W uchwale tej powtórzone zostało stanowisko zaprezentowane wcześniej w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12 ( publ. w CBOSA). Wskazano w niej, że podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości, niż wymaga tego powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p., wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikająca ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe ustaje; termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym wypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części uregulowanej, natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal trwa: dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej, nieuregulowanej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem czy pozostaje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., ponieważ nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem gdy zapłacony był podatek w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej, nieopłaconej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie występuje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. 7.3. Uwzględniając stanowisko zaprezentowane w powołanych wyżej uchwałach, które ze względu na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. wiążą Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie, istotna jest ocena, czy organ odwoławczy przed upływem terminu przedawnienia wydał decyzję określającą prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że na tę ocenę ma wpływ instytucja przerwania biegu przedawnienia określona w art. 70 § 4 O.p. W myśl bowiem tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik był zawiadomiony. Po przerwaniu biegu termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. 7.4. 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopada 2007 r. upływał z końcem 2012 r. Pierwszy środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], jak wynika z niekwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń, zastosowano 20 lutego 2008 r., o czym skarżący został powiadomiony 26 lutego 2008 r. W tym ostatnim dniu doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Stosownie do treści art. 70 § 4 w związku z art. 70 § 1 O.p. 5 letni bieg terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem tego środka egzekucyjnego zaczął biec na nowo od dnia 27 lutego 2008 r. Przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia doszło do ponownego przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania w dniu 29 stycznia 2013 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Skarżący został powiadomiony o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego 6 lutego 2013 r. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, będące podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] i zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa wyżej było przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji i Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku ze skargą i skargą kasacyjną skarżącego. Z tego właśnie powodu w przedmiotowej sprawie postępowanie kasacyjne zostało zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wyrokiem z 25 sierpnia 2017 r. w sprawie sygn. akt I FSK 3/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę podatnika w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Prawomocnie więc rozstrzygnięto, że były podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Skoro były podstawy do zastosowania środka egzekucyjnego, to tym samym doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w dniu 6 lutego 2013 r. Termin 5 letni przedawnienia zaczął więc z dniem 7 lutego 2013 biec na nowo. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej organ odwoławczy wydał decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia, nie naruszając wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 8. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, należało skargę tę na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.