I FSK 2140/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 184/16 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 730 (siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 184/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a.") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 4 września 2015 r., podjęte w stosunku do A. J. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca oraz od października do grudnia 2012 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną powyżej decyzją z dnia 4 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za wymienione miesiące oraz odsetek za zwłokę, a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika określonych w ten sposób kwot. Organ stwierdził w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że w toku kontroli podatkowej stwierdzono, iż strona dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W złożonym odwołaniu A. J. zarzucił przede wszystkim, że organ dokonał zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w sytuacji, w której nie wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołaną powyżej decyzją z dnia 7 grudnia 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2012 r., a także w części określającej kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za styczeń 2012 r. i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika wymienionej kwoty - i orzekł co do istoty sprawy, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy omówił przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, o których mowa w przepisach art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej - "O.p.") i stwierdził, że w sprawie zaistniała obawa, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami nie zostaną wykonane. Organ zwrócił uwagę, że wydanie decyzji zabezpieczającej ma związek z prowadzoną u podatnika kontrolą w wyniku czego ustalono, że odliczał on podatek od towarów i usług z tak zwanych pustych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do ustaleń odnoszących się do poszczególnych wystawców faktur i stwierdził, że skoro podatnik wykorzystywał w rozliczeniach faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, to okoliczności te świadczą o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych i sytuacja ta rodzi uzasadnioną obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Ponadto skoro zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa, to fakt odliczenia podatku z fikcyjnych faktur oznaczał, że zobowiązania podatkowe w sposób trwały nie były regulowane w należytej wysokości. Ponadto w trakcie kontroli podatkowej A. J. na podstawie aktu notarialnego z dnia 6 lutego 2015 r. wraz z żoną darował na rzecz wnuka nieruchomość o wartości 350.000 zł, przez co uszczuplił majątek mogący być przedmiotem egzekucji. Dalej organ ocenił, że majątek jaki udało sie ustalił wart jest 118.000 zł i nawet gdyby go powiększyć o całość osiągniętego w 2014 r. dochodu (230.025,71 zł), to suma 348.025,71 zł jest niższa od przybliżonej łącznej kwoty zaległości podatkowych, która wraz z odsetkami wynosi 497.934 zł. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonując określenia przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. i od października do grudnia 2012 r. uwzględnił wartości podatku do zapłaty (zaległości podatkowej), podczas, gdy prawidłowo określając przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych za te miesiące należało wziąć pod uwagę ustalone w wyniku kontroli podatkowej kwoty zobowiązań (wskazane w tabeli na str. 16 zaskarżonej decyzji), co spowodowało konieczność skorygowania przedmiotowych kwot. Ponadto organ pierwszej instancji błędnie wyliczył kwotę podatku naliczonego za styczeń 2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A. J. zarzucił przede wszystkim, ze brak było dowodów wskazujących na to, że istnieje uzasadniona obawa, iż podatnik nie wykona zobowiązań podatkowych. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 234 O.p. poprzez zmianę przez organ odwoławczy decyzji na jej niekorzyść. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że o ile uprawdopodobniono istnienie nieprawidłowości na etapach poprzedzających dostawy do skarżącego, to w decyzji nie zamieszczono informacji, czy podważa się jego sprzedaż. Tymczasem skoro podatnik miał nie nabyć towaru, to nie mógł go również sprzedać. Stąd – zdaniem Sądu – organy w sposób niepełny uprawdopodobniły zaniżenie przez stronę podatku od towarów i usług. Dalej w wyroku zaznaczono, że wysoka kwota zaległości podatkowych i sam fakt nieuiszczania potencjalnie wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie stanowi wystarczającej przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie art. 33 O.p., gdyż konieczne jest zestawienie tego z sytuacją majątkową strony. Tymczasem organowi odwoławczemu umknęło, że dochód skarżącego stale rośnie od czterech lat, a przy tym nie posiada on (poza spornymi) zaległości podatkowych. Gdy chodzi o podniesioną w decyzji okoliczność darowania nieruchomości na rzecz wnuka, Sąd zaznaczył, że do czynności doszło dopiero po upływie roku od rozpoczęcia kontroli podatkowej i przed jej ostatecznym zakończeniem. Według Sądu, organ nie wykazał, że skarżący nie posiada innych, aniżeli sporne, zaległości podatkowych. Tymczasem trwałe niepłacenie zobowiązań podatkowych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to wszystkich jego zobowiązań. Również przedstawiona analiza kondycji finansowej firmy skarżącego budzi wątpliwości, gdyż nie została oparta na pełnych ustaleniach jej dotyczących. Brak jest informacji odnośnie utraty płynności finansowej, co wskazuje na pozytywne działania przedsiębiorcy i zamiar spłacania własnych zobowiązań, a nie obawę, że nie zostaną wykonane. Tak więc organy nie wykazały dostatecznie istnienia uzasadnionej obawy, iż podatnik nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady reformationis in peius Sąd podniósł, że określenie przez organ odwoławczy wyższych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wpływa niekorzystnie na sytuację, gdyż przekłada się na zakres potencjalnego zabezpieczenia. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił w oparciu o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, i w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez uchylenie obu decyzji organów wskutek błędnego stwierdzenia, że organy naruszyły w/w przepisy, podczas gdy organy dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowej jego oceny; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 33 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne przyjęcie, iż organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy przesłanek uzasadniających zabezpieczenie oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, w jaki sposób stwierdzone przez Sąd uchybienia mogły w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy i na wydanie przez organ drugiej instancji odmiennego rozstrzygnięcia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 234 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze wskazaniem na określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości stanowi orzeczenie na niekorzyść strony odwołującej się. Ponadto, powołując się na przepis art. 174 pkt 1 organ zarzucił naruszenie: 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organy nie wykazały ziszczenia się przesłanek uzasadniających zabezpieczenie, podczas gdy organy wykazały spełnienie się co najmniej jednej przesłanki z art. 33 § 1 tj. wyzbywania się majątku przez skarżącego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że nie istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, z całkowitym pominięciem przez Sąd drugiej przesłanki z art. 33 § 1 O.p., tj. wyzbywania się majątku udowodnionej przez organy podatkowe. Podnosząc przytoczone zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. A. J. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Przede wszystkim trzeba odnotować, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określona w art. 33 Ordynacji podatkowej, była już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach: z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2026/14, z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14, czy z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2133/15). W powołanym wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 2026/14) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, a poglądy tam przedstawione skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że przepisy art. 33 O.p. - które stanowiły podstawę wydania decyzji także w niniejszej sprawie podatkowej (art. 33 § 2 - § 4 O.p.) - mają charakter szczególny i pozwalają organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w przedmiotowym unormowaniu ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Nie jest to jednak katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu decyzji wskazał, że istniejąca obawa niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego, podyktowana jest nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych, albowiem A. J. ewidencjonował w nich tzw. puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Ponadto organ zauważył, że uwzględnienie tych faktur w rozliczeniach podatku od towarów i usług skutkowało zaniżenie zobowiązań podatkowych, gdyż te powstają z mocy prawa i ich istnienie ma charakter obiektywny. Dalej organ zwrócił uwagę, że w toku kontroli podatkowej podatnik dokonał darowizny na rzecz członka rodziny składnika majątkowego znacznej wartości (350.000 zł), a także, że ustalony pozostały majątek nie jest wystarczający do pokrycia kwot zaległości podatkowych. Z powyższego wynika, że organ w okolicznościach sprawy dopatrzył się nie jednej, lecz kilku przesłanek rodzących obawę niewykonania przez stronę zobowiązań podatkowych, które to przesłanki, za zasadzie przykładu wprost zostały określone w art. 33 § 1 O.p., jak również wymienione zostały w orzecznictwie sądów administracyjnych (nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, brak dostatecznego majątku na pokrycie zaległości podatkowych). Dlatego też stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, prowadzące do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., mogło być uzasadnione tylko wtedy, gdyby wszystkie przywołane przez organ przyczyny zaistnienia obawy niewykonania zobowiązania, okazały się nie mieć miejsca. Jednakże w przedmiotowej sprawie Sąd w żadnym wypadku nie wykazał nieprawidłowości przesłanek zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Przede wszystkim nie jest sporne dokonanie zbycia w trakcie kontroli nieruchomości pod tytułem darmym, czyli w okolicznościach, w których podatnik w zamian za swoje świadczenie nie otrzymał żadnego ekwiwalentu, który zasiliłby jego majątek. Przepis art. 33 § 1 O.p. wskazuje jednak, że obawę niewykonania zobowiązania podatkowego rodzić może nie jakiekolwiek zbycie składnika majątkowego, lecz tylko takie, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Chodzi zatem między innymi o sytuację, w której na skutek zbycia składnika majątkowego zmniejszeniu ulega stan mienia podatnika do tego stopnia, że skuteczne wyegzekwowanie zaległości podatkowych staje się zagrożone, co niewątpliwie miało miejsce w tej sprawie, gdyż pozostały po zbyciu, ustalony przez organ majątek strony miał niższą wartość (118.000 zł), aniżeli kwota zaległości podatkowych (z odsetkami – 497.934 zł). Nawet, gdyby do stanu posiadania strony doliczyć całość uzyskanego przez niego dochodu podatkowego za 2014 r. (tak jak to uczynił organ – 230.025,71 zł), co nie jest przecież równoznaczne z bieżącym posiadaniem majątku takiej wartości, to owa proporcja obrazująca niedostatek majątku, nie ulega zmianie. Dla takiej oceny, nie miało jakiegokolwiek znaczenia to, że podatnik nie dokonał zbycia niezwłocznie po wszczęciu kontroli, tylko w trakcie jej dalszego trwania (z upływem roku od jej podjęcia), co bez usprawiedliwienia eksponował Sąd pierwszej instancji. Niezasadnie również uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na niepełne uprawdopodobnienie zaniżenia przez podatnika zobowiązań podatkowych (związanego z odliczeniem podatku z pustych faktur), gdyż nie podważono dokonanej przez niego sprzedaży. Należy przypomnieć, że do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych dochodzi przed ich "decyzyjnym" ustaleniem bądź określeniem (oraz przed upływem terminu płatności podatku), a więc przed dokonaniem pełnych ustaleń faktycznych decydujących o wysokości zobowiązania podatkowego. Z przepisu art. 33 § 4 O.p. wynika, że przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych organ określa na podstawie posiadanych danych co do podstawy opodatkowania. "Posiadane dane" to wszelkie informacje wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, jakimi organ dysponuje w momencie dokonania zabezpieczenia, a więc z natury rzeczy nie pretendujące do miana ustaleń kompletnych, równoznacznych tym, jakie wynikają z pełnego materiału dowodowego, którego ocena następuje w decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stąd też zastrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że nie wyjaśnione zostało zagadnienie sprzedaży towaru odpowiadającego zakwestionowanym fakturom zakupu nie było uzasadnione. Nietrafnie również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że dokonana przez organ ocena sytuacji majątkowej nie uwzględnia dynamiki wzrostu dochodów skarżącego, które rosną od czterech lat. Należy zauważyć, że kwestia tego rodzaju zasadniczo nie może mieć wpływu na ocenę zasadności zabezpieczenia, gdyż liczy się posiadanie określonego majątku mogącego stanowić pokrycie dla zobowiązań podatkowych, to jest w postaci gotówki, rzeczy nieruchomych i ruchomych oraz praw majątkowych mogących stanowić przedmiot czynności egzekucyjnych. W sumie więc uzasadnione były także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 O.p., albowiem wbrew przekonaniu Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Zasadny był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zakaz, o którym tu mowa oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Należy w związku z tym przypomnieć, że reformacja przedmiotowego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej polegała na tym, że organ odwoławczy określił (po uchyleniu w tym zakresie decyzji I instancji) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości dostrzegając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w tym zakresie wskazał w swojej decyzji kwoty odpowiadające zaległościom podatkowym. Przy tym jednak organ odwoławczy nie podwyższył kwot podlegających zabezpieczeniu na majątku podatnika, które nie mogły obejmować i nie obejmowały części zobowiązań podatkowych zapłaconych przez podatnika. Z punktu widzenia uprawnień materialnoprawnych strony wynikających z zabezpieczenia zobowiązania istotne są kwoty podlegające zabezpieczeniu, nie zaś sama wysokość zobowiązań podatkowych, którą w przybliżonej wysokości należy określić w decyzji zabezpieczającej. Dlatego też wbrew przekonaniu Sądu nie doszło do naruszenia zasady reformationis in peius. Pomimo tego, że w petitum skargi kasacyjnej organ wskazał na naruszenie prawa materialnego - art. 33 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię, to z treści uzasadnienia tego zarzutu wynika, że w istocie dopatrzył się on niewłaściwego jego zastosowania (braku zastosowania), co z perspektywy poczynionych powyżej uwag było ze wszech miar zasadne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości na podstawie art. 184 p.p.s.a. i oceniwszy, że istota sporawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę A. J. dochodząc do wniosku, że z uwzględnieniem przedstawionych powyżej uwag, organ podatkowy bez naruszenia prawa dokonał zabezpieczenia przedmiotowych należności podatkowych, co nakazywało jej oddalenie na podstawie art. 151 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.