II FSK 1251/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 792/06 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 25 lipca 2006 r. ustalił Z. P. (Skarżącemu) podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2002. Wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach ustalono poprzez porównanie poniesionych przez podatnika oraz jego małżonkę w 2002 r. wydatków w kwocie 119.124,03 zł z ustalonymi za ten rok wpływami w kwocie 56.672,04 zł. Najwyższą kwotę po stronie wydatków stanowiły koszty związane z budową nieruchomości, które organ kontroli skarbowej przyjął w wysokości 48.732,14 zł. Wydatki te ustalono z uwzględnieniem opinii biegłego. Stwierdzono, że na początek i koniec roku podatnik nie posiadał udokumentowanych oszczędności. W trakcie postępowania kontrolnego strona wyjaśniła, że wydatki poniesione na budowę domu pochodziły z oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych. Jako źródło oszczędności wskazano pracę zarobkową, prezenty otrzymywane od znajomych, przyjaciół i rodziny, a także znaczącą pomoc rodziny w bieżącym utrzymaniu. Jako podstawowe źródło dochodów z pracy zarobkowej wskazano dochody z tytułu świadczenia usług taksówkarskich. Podatnik wyjaśnił, że w latach 1997 i 1998 pozyskiwał, za pośrednictwem brata i znajomych, klientów z Niemiec, dzięki którym miesięcznie dochody okazały się być tak wysokie, że był w stanie oszczędzić miesięcznie 20 - 30 tyś złotych. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom. Wskazując na informacje pozyskane ze zbioru danych Urzędu Skarbowego w S., z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz ze Spółdzielni Mieszkaniowej stwierdzono, że dochody małżonków we wskazanych okresach były niższe od przeciętnych wynagrodzeń ustalonych na podstawie danych statystycznych, tym samym nie mogły stanowić podstawy do gromadzenia znacznych oszczędności. W odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący zarzucił decyzji nieprzestrzeganie norm postępowania wynikających z art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.), oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz.65, dalej u.k.s.) w związku z art. 200 i art. 210 § 4 Ord. pod. oraz naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz.416, z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 lipca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 stycznia 2005 r. jako sprzecznych z prawem w stopniu rażącym. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę art. 120 Ord. pod. wobec naruszenia norm postępowania wynikających z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ord. pod. oraz naruszenie norm prawa materialnego w wyniku błędnej wykładni i subsumcji art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że spór w sprawie niniejszej jest rezultatem błędnej oceny zdolności finansowych podatnika do zgromadzenia oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych oraz wolnych od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt. I SA/Gd 792/06, oddalił skargę. Sąd podkreślił, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało, że Skarżący i jego małżonka, pracując zawodowo nie uzyskiwali wysokich dochodów, a organy, w toku postępowania, dokonały analizy dochodów pod kątem możliwości zgromadzenia znaczących oszczędności, uwzględniając koszty niezbędne dla utrzymania rodziny Skarżącego. W ocenie Sądu, organy zasadnie przyjęły, że w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego pozostają te wyjaśnienia, z których miało wynikać, że Skarżący otrzymywał pomoc od rodziny, znajomych i przyjaciół w takiej wysokości, że pozwalała ona na zaspokojenie praktycznie wszystkich bieżących potrzeb, jednocześnie z zeznań świadków wynikało, że skarżący prowadzili życie na wysokim poziomie. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsce naruszenie art. 24 ust. 2 u.k.s. w związku z art. 200 Ord. pod., ponieważ stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału. Podniesione przez Skarżącego uchybienia w sposobie prowadzenia dokumentacji, w ocenie Sądu nie miały wpływu na wynik sprawy. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżącemu przyznano prawo pomocy w zakresie częściowym - zwolniono go od kosztów sądowych - postanowienie WSA z dnia 12 stycznia 2007. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest: 1. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego innego, niż stan rzeczywisty, 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd rażącego naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania: a) art. 121 § 1 Ord.pod., poprzez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego i skrajnie nieobiektywną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału, b) art.122 Ord.pod. w zw. z art. 187 § 1 Ord.pod. wobec wydania decyzji bez zakończenia czynności dowodowych niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla właściwej subsumcji zastosowanych przepisów prawa materialnego, c) art.191 Ord.pod. wobec braku wnikliwego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. 1.3. naruszenie art.1 ustawy z 20.09.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.02,153.1269, dalej p.u.s.a.) wobec niezgodnego z prawem zawężenia zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych (wskutek naruszeń zasad postępowania opisanych w pkt. 1.1- 1.2) 2. Naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwej jego wykładni i subsumcji wskutek błędnej oceny stanu faktycznego (zarzut 1.1. - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.- oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego): 2.1. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., zastosowanego w sprawie bez zgodnego z regułami postępowania (rzetelnego, obiektywnego i wyczerpującego) udowodnienia faktycznej kwoty uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków, 2. § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U.96.151.717) poprzez wskazanie kryteriów ustalenia wysokości stawki podatkowej nie występujących w tym rozporządzeniu - wbrew regułom konstrukcyjnym tej formy opodatkowania, 3. ustawy z dnia 27 listopada 1961 r. o transporcie drogowym i spedycji krajowej (Dz.U.61.53.297), uchylonej z dniem 27 września 1991 r. przez art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego (Dz.U.91.75.332), z wyjątkiem art. 12-17 i 26, a zatem nie mogącej mieć zastosowania w sprawie - naruszenie temporalnego zakresu działania prawa. 4. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o warunkach wykonywania krajowego drogowego przewozu osób (Dz.U. 97.141.942) obowiązującej zgodnie z art. 27 tej ustawy od 01 kwietnia 1998 r., a zatem nie mogącej mieć zastosowania do usług przewozu osób świadczonych w okresie od wiosny 1997 r. do 31 marca 1998 r. - naruszenie temporalnego zakresu działania prawa, 5. art. 18 ust. 3a ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach (Dz.U.z 1988, Nr 27, poz. 195) poprzez przyjęcie błędnego założenia, że rada gminy ustaliła ceny urzędowe za przewozy taksówkami - błąd ustalenia stanu faktycznego i oceny stanu prawnego - w efekcie czego zaskarżona decyzja nie została, naruszając dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b" oraz "c" p.p.s.a., uchylona, co jest naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę na konstrukcję uzasadnienia sformułowanych w petitum skargi twierdzeń, a ściślej rzecz biorąc - jego braki i ułomności. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku zarówno naruszenie przepisów o postępowaniu, podciągając pod tę kategorię także unormowanie z art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać określone, szczególne wymagania (wymagania natury materialnej), m. in. zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że przedstawiając zarzut naruszenia konkretnego przepisu prawa, autor skargi ma obowiązek wyjaśnić jak (w jaki sposób) został on naruszony. Nie może być przy tym wątpliwości co do tego, że: 1) uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych należy powiązać z konkretnymi, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone, przepisami prawa, 2) uzasadnienie to ma charakteryzować się odpowiednim stopniem precyzji, pozwalającym na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności/niezgodności działania sądu administracyjnego pierwszej instancji z prawem. W rozważanym przypadku, autor skargi kasacyjnej poprzestał na nader skrótowym, by nie powiedzieć powierzchownym, uzasadnieniu zasadniczej części zarzutów, omawiając je w sposób nieuporządkowany (przemieszanie zarzutów dotyczących uchybienia przepisom o postępowaniu i przepisom prawa materialnego), a co więcej - wyraził tezę, iż "błąd wykładni podstawy materialnej skutkował przyjęciem wadliwie ustalonego stanu faktycznego, wobec pominięcia w procesie subsumcji przepisu art. 20 ust. 3 wszelkich przychodów ze źródła". Wystąpienie z takim twierdzeniem odwraca niejako naturalny porządek ustaleń dokonywanych w procesie stosowania prawa, podważając logikę zaprezentowanego stanowiska. Niezależnie od tego, wypada podkreślić, że stawiając ten zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), wypowiedź sądu wyrwano z kontekstu, w jakim została ona wyrażona. Uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyznał bowiem, że świadczenia uzyskane od pasażerów w wysokości przekraczającej ekonomiczną podstawę kalkulacji stawki podatkowej nie mogą być uznane za spełniające kryterium przychodów opodatkowanych. Jakkolwiek można mieć zastrzeżenia do stylistyki wywodu, którego częścią jest ta wypowiedź, to pewne jest, iż nie powinna ona być analizowana w oderwaniu od całości rozważań sądu. Tymczasem w dalszym fragmencie uzasadnienia wyroku wyraźnie powołano się na zeznania świadków potwierdzające jedynie fakt sporadycznego przewozu osób z Niemiec. Jak dodał sąd, "ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego została dokonana w granicach swobody prawem dozwolonej". Istotne jest - gdy chodzi o wskazany uprzednio zarzut - to, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił do czego sprowadzała się błędna wykładnia przepisu prawa materialnego i jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Jego wyjaśnienia łączą się raczej z ustaleniami dotyczącymi faktów sprawy, podobnie zresztą jak spostrzeżenia i zarzuty kwalifikowane w ramach pkt II.2.2, II.1.2 oraz II.1.1. Niemożność rozdzielenia zarzutów wiążących się z odmiennymi rodzajami podstaw kasacyjnych, a jednocześnie daleko posunięta ogólnikowość tych zarzutów, stwarzają zasadniczą przeszkodę w ocenie ich zasadności. Nie wiadomo zwłaszcza w czym miałaby się wyrażać "skrajnie nieobiektywna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego" oraz jakie okoliczności miałyby świadczyć o "stronniczym prowadzeniu postępowania dowodowego" (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ord. pod. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji dostatecznie szczegółowo i wnikliwie odniósł się do kwestii oceny stanu faktycznego sprawy, przytaczając przecież w uzasadnieniu zapadłego wyroku jego podstawowe elementy. Ocena sądu uwzględniała dokumentację zawartą w aktach sprawy, znajdowała więc tym samym oparcie w zgromadzonych w sprawie - na etapie postępowania podatkowego - dowodach. Trudno również zarzucać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku błąd w zakresie subsumcji lub wykładni prawa. Pomijając już to, że w uzasadnieniu wyroku nie sposób doszukać się stwierdzeń, które mieściłyby się w formule tradycyjnie pojmowanej wykładni prawa, trzeba podnieść, że konkluzje sądu odzwierciedlają bezpośrednie brzmienie zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd zauważył m. in., że wymieniony przepis do dochodu z innych źródeł niż wymienione w art. 10 ust. 1 - 8 zalicza przychody ze źródeł nieujawnionych oraz przychody niemające pokrycia w ujawnionych źródłach. Wyjaśnił on ponadto, że mając na uwadze stwierdzony w sprawie stan faktyczny - uznał za poprawny sposób ustalania tychże dochodów. Nie znalazły zatem potwierdzenia zarzuty naruszenia przez sąd tak przepisów o postępowaniu, jak i przepisów prawa materialnego. Ze względu na fakt, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polegało "zawężenie zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych" - zarzut naruszenia art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał jego zasadności. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.