I FSK 1209/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." spółka z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 134/08 w sprawie ze skargi "J." spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 listopada 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 134/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 listopada 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 grudnia 2006 r. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że Skarżąca pismem z dnia 14 września 2006 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT". Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług w Rzeczypospolitej Polskiej oraz, że nabywa od holenderskiego podatnika VAT towary sprowadzone z Japonii, które następnie sprzedaje finalnemu odbiorcy zarejestrowanemu dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce. Towary wydawane są bezpośrednio z magazynu w Holandii do ostatecznego odbiorcy. Do momentu dopuszczenia towarów do obrotu na terytorium Unii Europejskiej znajdują się one pod celną procedurą tranzytu. W oparciu o tak nakreślony stan faktyczny Spółka zadała pytanie, czy sprzedaż dokonywana przez Spółkę na rzecz polskiego kontrahenta przed dopuszczeniem tych towarów do obrotu na terenie Unii Europejskiej, pozostaje poza zakresem opodatkowania, polskim podatkiem od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 14 grudnia 2006 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż dla określenia zakresu i sposobu opodatkowania przedmiotowej transakcji znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowane tym podatkiem są czynności, które zostaną wykonane na terytorium kraju (art. 2 pkt 1 ustawy o VAT), bądź z mocy przepisów za takie zostaną uznane. Organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie mają miejsce dwie dostawy, a mianowicie pomiędzy podmiotem z Holandii a Spółką, oraz pomiędzy Spółką, a jej kontrahentem w Polsce będącym ostatecznym odbiorcą. Zgodnie z art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, iż to podmiot holenderski realizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie na rzecz Spółki, tj. dostawie między kontrahentem z Holandii i wnoszącą pytanie interpretacyjne. W takim przypadku miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia transportu - czyli terytorium Polski. Po rozpatrzeniu zażalenia Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w W., podzielając pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, decyzją z dnia 15 listopada 2007 r. odmówił zmiany tegoż postanowienia. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z urzędu stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie z wnioskiem o interpretację podatkową wystąpiła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na której ciąży wymóg zarejestrowania się w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jak dalej argumentuje Sąd, złożony do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o udzielenie interpretacji został podpisany jednoosobowo przez członka zarządu P. B. Celem wykazania, że osoba ta jest uprawniona do występowania w imieniu Spółki, Spółka powinna była dołączyć do wniosku dokument poświadczający uprawnienia organu wykonawczego, stosownie do art. 201 § 1, art. 204 i art. 205 K.s.h. Jak wskazał Sąd, takiego dokumentu Spółka, jednak, nie przedstawiła, a Naczelnik Urzędu Skarbowego, do którego wpłynął wniosek, nie zażądał jego złożenia. Istniała przy tym podstawa prawna, która umożliwiała uzupełnienie braku formalnego wniosku i skontrolowania, czy podpisana pod nim osoba była uprawniona do jego sporządzenia. Zażalenie, w imieniu Spółki, podpisał jednosobowo prezes Zarządu T. M. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał zażalenie, również nie żądając wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego. Skargę do Sądu sporządził pełnomocnik, umocowany pełnomocnictwem, wydanym przez prezesa Zarządu i członka Zarządu, łącznie. W postępowaniu przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, na wezwanie Sądu z dnia 24 stycznia 2008r., Spółka nadesłała odpis z rejestru sądowego, pochodzący z dnia 28 listopada 2007 r., a więc z daty już po złożeniu wniosku, który nosił datę 14 września 2006 r. Wydaje się, że był on aktualny i w dacie wniosku, gdyż z rejestru tego nie wynika, aby w tym czasie, w spółce J. zaszły zmiany statutowe, odnotowane w rejestrze sądowym. Dokument ten wskazuje, że w J. sp. z o.o., jeżeli zarząd składa się z jednego członka zarządu, członek ten jest upoważniony do samodzielnego reprezentowania spółki, jeżeli zaś składa się z więcej aniżeli jednej osoby, do reprezentowania spółki uprawniony jest prezes zarządu samodzielnie albo dwóch członków zarządu, działających łącznie. Zgodnie z danymi zarządu - składał się on wówczas z trzech członków zarządu. Oznacza to, że wniosek Spółki o interpretację podatkową został podpisany przez osobę, która nie miała prawa do samodzielnej reprezentacji tej Spółki. W ocenie Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego, do którego wpłynął wniosek, winien był wezwać Spółkę do przedstawienia dokumentu, z którego wynikałby sposób jej reprezentacji i w przypadku ustalenia, że wniosek jest nienależycie podpisany, wezwać Spółkę, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji, do usunięcia powyższego braku formalnego. W ocenie Sądu, na obecnym etapie postępowania brak ten nie mógł być już konwalidowany i musiał skutkować uchyleniem rozstrzygnięć podjętych w obu instancjach. Pismem z dnia 11 czerwca 2008 r. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć, i w istocie miało, istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie w szczególności: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – Ppsa) poprzez niezastosowanie go w sprawie w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 grudnia 2006 r. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa materialnego, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez nieuzasadnione zastosowanie go w sprawie w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane bez naruszenia przepisów proceduralnych i w konsekwencji nie były obarczone brakami formalnymi, 3. art. 106 § 1 Ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie go w sprawie w związku z pominięciem w sprawozdaniu okoliczności stanu faktycznego w sprawie zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, które budziły istotne wątpliwości sądu, 4. art. 106 § 3 Ppsa poprzez niezastowanie go w sprawie w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy będących w posiadaniu organów skarbowych na okoliczność prawidłowości podpisania wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, 5. art. 113 § 1 Ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie go w sprawie w szczególności poprzez zamknięcie rozprawy bez wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności to jest bez wyjaśnienia prawidłowości podpisania wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, 6. art. 113 § 2 Ppsa poprzez niezastowanie go w sprawie w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy będących w posiadaniu organów skarbowych na okoliczność prawidłowości podpisania wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego 7. art. 133 § 1 Ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie go w sprawie w szczególności poprzez wydanie wyroku w sprawie w oparciu o niepełne akta sprawy przekazane Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu przez organy skarbowe. Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka wskazała, że wyrok został oparty na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez WSA. Umocowanie P. B. do jednoosobowego podpisania Wniosku w imieniu Skarżącej wynikało z pełnomocnictwa (dalej powoływane jako "Pełnomocnictwo"), które zostało mu udzielone przez T. M. 9 grudnia 2005 r. Pełnomocnictwo to zostało złożone Naczelnikowi w dniu 12 października 2006 r., co zostało potwierdzone opatrzeniem kopii Pełnomocnictwa pieczęcią urzędową Naczelnika. Jednakże, wbrew obowiązkom wynikającym z postanowień art. 54 § 2 Ppsa Dyrektor nie przekazał WSA wraz z aktami sprawy Pełnomocnictwa. Jak argumentuje Strona, WSA oparł Wyrok na błędnych przesłankach dotyczących stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji skutkowało udzieleniem organom skarbowym w uzasadnieniu błędnych wytycznych dotyczących dalszego postępowania w sprawie. W szczególność WSA winien był ocenić merytorycznie zgodność z prawem Decyzji oraz Postanowienia, które w opinii Skarżącej przedstawionej w skardze do WSA rażąco naruszają przepisy prawa. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie, w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawarł w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przed organami skarbowymi w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 ppsa). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzuty wskazane w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Przystępując do oceny sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 106 § 1 i 3, art. 113 § 1 i 2, art. 133 § 1 ,art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że sąd pierwszej instancji stwierdził, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) został podpisany jednoosobowo przez członka zarządu Skarżącej P. B. Ustalenia powyższego sąd dokonał na podstawie nadesłanego przez Skarżącą odpisu z rejestru sądowego pochodzącego z 28 listopada 2007 r. Sąd stwierdził, iż ze względu na sposób reprezentowania Skarżącej, wniosek został podpisany przez osobę, która nie miała prawa do samodzielnej reprezentacji spółki. WSA następnie zauważył, że w takiej sytuacji organ do którego wpłynął wniosek winien był wezwać Skarżącą do przedstawienia dokumentu, z którego wynikałby sposób jej reprezentacji i w przypadku ustalenia, że wniosek jest nienależycie podpisany, wezwać Spółkę, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, do usunięcia powyższego braku formalnego. Ponieważ na etapie postępowania sądowego wniosku tego już nie można było już konwlidować, Sąd pierwszej instancji uchylił rozstrzygnięcia podjęte w obu instancjach przez organy podatkowe i wskazał, aby w ponownym postępowaniu Naczelnik wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku wypisem sądowym, wskazującym reprezentację Skarżącej w dacie wniosku i ewentualnym podpisem drugiego uprawnionego. W skardze kasacyjnej wskazano tymczasem (czemu strona przeciwna nie zaprzeczyła), że umocowanie P. B. do jednoosobowego podpisania wniosku w imieniu spółki wynikało z pełnomocnictwa, które zostało mu udzielone przez T. M. 9 grudnia 2005 r. Pełnomocnictwo to zostało złożone Naczelnikowi w dniu 12 października 2006 r., co zostało potwierdzone opatrzeniem kopii Pełnomocnictwa pieczęcią urzędową Naczelnika. Jednakże, wbrew obowiązkom wynikającym z postanowień art. 54 § 2 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej nie przekazał WSA wraz z aktami sprawy Pełnomocnictwa. Przystępując do rozpatrzenia wniesionej skargi podkreślić należy, iż zgodnie z treścią art. 133 § 1 P.p.s.a. wyrok wydaje się po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2, tj. przekazania skargi sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie 30 dni od dnia jej wniesienia. Według powyższego przepisu Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy a więc podstawą orzekania przez Sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze także pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także może w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścić niezbędny dowód z dokumentu. Jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron postępowania przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, stosując do tego postępowania odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy procesowej, jak wynika z utrwalonych poglądów w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej a następnie, czy prawidłowo zastosowały prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez Sąd administracyjny będzie dopuszczalne wówczas, gdy postulowany bądź dopuszczony z urzędu dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r. sygn. akt II OSK 1231/05 (opubl. wyd. elektr. LEX 2009) słusznie skonstatowano, że niewątpliwie orzekanie Sądu administracyjnego na podstawie akt sprawy nie oznacza podejmowania rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie o przesłane (nadesłane) przez organ wraz z odpowiedzią na skargę akta, lecz wszystkie materiały dowodowe zgromadzone w sprawie. Jeżeli z lektury akt wynika, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, iż zgromadzony został materiał dowodowy, lecz nie przesłano Sądowi kompletnych akt sprawy to obowiązkiem Sądu jest ich skompletowanie, bowiem tylko kompletne akta sprawy pozwalają uznać sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Niewątpliwie, rozwianie wątpliwości, czy Naczelnik jak również Dyrektor prawidłowo przeprowadzili postępowanie, w szczególności, czy zostało im przedstawione odpowiednie pełnomocnictwo - w sytuacji, w której fakt ten stał się podstawą zaskarżonego wyroku - powinno skłonić WSA do przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność. Bezsprzecznym jest również, że wątpliwości WSA miały istotne znaczenie dla sprawy. Trudno natomiast przypuszczać, aby ich wyjaśnienie mogło spowodować nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 106 § 1 i 6 P.p.s.a., i art. 133 § 1 P.p.s.a. należało uznać za usprawiedliwiony. Tak samo słusznym okazał się zarzut naruszenia art. 113 § 1 I 2 P.p.s.a. Zgodnie z art. 113 § 1 P.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę, gdy Sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Natomiast w § 2 wskazanego art. 113 omawianej ustawy procesowej, wskazano, że można zamknąć rozprawę również w przypadku, gdy ma być przeprowadzony jeszcze uzupełniający dowód z dokumentów znanych stronom, a przeprowadzenie rozprawy co do tego dowodu sąd uzna za zbyteczne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie przystępując do wyrokowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w istocie nie dysponował kompletem akt administracyjnych do prawidłowej oceny prawidłowości umocowania P. B. do jednoosobowego podpisania wniosku w imieniu spółki skoro do akt administracyjnych nie dołączono pełnomocnictwa złożonego Naczelnikowi w dniu 12 października 2006 r. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że dostrzeżone przez WSA braki formalne, wynikające z zaniechania organów skarbowych dotyczącego przekazania akt sprawy, winny skłonić WSA przynajmniej do podniesienia tej kwestii na rozprawie podczas rozpoczynającego rozprawę sprawozdania sędziego sprawozdawcy referującego stan sprawy. Jednocześnie nie można uznać, iż to Skarżąca powinna zweryfikować, czy organy skarbowe wywiązały się z obowiązku przekazania akt sprawy WSA. Skoro w toku rozprawy WSA nie podnosił żadnych wątpliwości w tym zakresie, naturalnym jest, iż Skarżąca, która w toku postępowania przed Naczelnikiem dopełniła ciążących na niej obowiązków formalnych związanych ze złożonym wnioskiem, nie weryfikowała tej kwestii na kolejnych etapach postępowania przed organami podatkowymi i przed WSA. Podsumowując należy stwierdzić, że skoro pełnomocnictwo upoważniające P. B. do jednoosobowego podpisania wniosku w imieniu spółki znajdowało się w dyspozycji organu administracji, lecz nie zostało przedstawione sądowi orzekającemu, to zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 106 § 3 i art. 113 § 2 P.p.s.a. Dowód z tych dokumentów należało dopuścić i ocenić je przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. W konsekwencji za słuszny należało uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji za podstawę zaskarżonego wyroku przyjął art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. przewidujący "inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Za owo naruszenie przepisów postępowania WSA uznał fakt, iż wniosek obarczony był brakiem formalnym. Jednakże, jak wynika z przytoczonego powyżej stanu faktycznego była to konstatacja błędna, ponieważ ustalony przez WSA stan faktyczny w sprawie był nieprawidłowy, a zidentyfikowany przez WSA brak formalny postępowania prowadzonego przez Naczelnika nie miał miejsca. Pozbawiony podstaw okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. skoro sąd przepisu tego nie stosował i nie oceniał prawidłowości dokonanej wykładni prawa materialnego przez organy podatkowe. Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne uwzględnić wnioski przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym, działając na mocy art. 185 § 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.