II FSK 990/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 465/09 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 465/09 oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 maja 2009 r. w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia 16 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z nie znajdującego porycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 128.618 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2004 r. skarżący wraz z małżonką poniósł wydatki pieniężne w łącznej kwocie 520.702,23 zł. Natomiast źródło pokrycia wymienionych wydatków stanowiły środki, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 177.719,39 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 20 ust.1 i 3, art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., poprzez niewykazanie w sposób rzetelny i obiektywny, że wydatki podatnika w 2003r. nie znajdują pokrycia w posiadanych przez niego zasobach majątkowych oraz poprzez przyjęcie, że wpłaty i wypłaty gotówkowe "na" i "z" rachunku bankowego podatnika należy zaliczyć do wydatków bądź przychodów. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił opisaną decyzję w całości i ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie niższej niż organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodził się z zawartym w odwołaniu zarzutem, iż organ pierwszej instancji niezasadnie zaliczył dokonane w 2004 r. wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe do wydatków roku spornego, zaś wypłaty gotówkowe do przychodów tego okresu. Ponadto wskazano, że oszczędności z pracy za granicą w latach 1981-1992 zostały powołane przez stronę jako jedno z dwóch głównych (obok przychodów z działalności gospodarczej) źródeł finansowania wydatków poniesionych w roku spornym. Strona w toku postępowania prowadzonego przez organy obu instancji nie wykazała faktu przechowywania w gotówce na dzień 1 stycznia 2002 r. kwoty 50.000 USD. W toku postępowania strona nie ujawniła żadnych kont bankowych posiadanych za granicą, a saldo na jedynym posiadanym w Polsce rachunku walutowym wynosiło na dzień 1 stycznia 2002r. 114.38 USD i na dzień 31 grudnia 2002r. nie zmieniło się. Z dokumentów przedstawionych na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie wynika wysokość otrzymywanego przez męża strony wynagrodzenia. Potwierdzają one jedynie, że ww. był zatrudniony w charakterze lekarza stomatologa w Zachodnich Samoa, w Republice Vanuatu, w Australii oraz, że posiadał prawo do wykonywania zawodu lekarza stomatologa w Zachodnich Samoa, w Republice Vanuatu i w Gujanie. Fakt posiadania kompanii wydobywczych złota i diamentów w Gujanie mąż skarżącej podniósł zeznając w dniu 10 marca 2009 r. Oszacował zyski z kopalni na sumę kilku milionów dolarów za cały okres 2-letniej działalności, ponadto zeznał, że dochody z prywatnej praktyki stomatologicznej wynosiły 30.000-50.000 dolarów amerykańskich miesięcznie "na rękę". Zdaniem organu korzystanie przez małżonków z kredytów i pożyczek bankowych, z kart kredytowych i z limitu debetowego na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym, ponoszenie dodatkowych kosztów z tego tytułu, a także prośby o pomoc finansową rodziców - emerytów, korzystanie z pożyczki od pacjenta, świadczy o braku własnych środków. Zdaniem organu nawet przy hipotetycznym założeniu, że mąż skarżącej przywiózł w 1992 r. z zagranicy zaoszczędzone tam pieniądze to cały zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że na dzień 1 stycznia.2002 r. małżonkowie nie mogli posiadać już żadnych oszczędności w gotówce. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż analiza zeznań podatkowych małżonków za lata 1998 – 2001 dowodzi, że w ww. okresie wydatki znacznie przekraczały uzyskane przychody. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom męża strony w zakresie posiadania na początku roku 2002 r. oszczędności w wysokości 50.000 USD w gotówce, w pełni podtrzymując w tej części stanowisko organu pierwszej instancji. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożył skarżący, wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na treść decyzji poprzez sprzeczność ustaleń organów podatkowych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez przyjęcie, iż strona nie wykazała źródeł pokrycia wydatków w 2003 r., oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka, który był wspólnikiem skarżącego w kopalni złota i diamentów oraz firmy w USA, zaniechanie dokonania jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych przez organ II instancji, w sytuacji gdy organ ten prowadził własne postępowanie dowodowe, naruszenie reguł dowodowych poprzez wybiórczą, profiskalną ocenę dowodów i pominięcie znacznej części dowodów przeprowadzonych na wniosek skarżącego, jednostronność uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz brak merytorycznego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego organ II instancji odmówił wiarygodności wszystkim zeznaniom świadków i pominął szereg dowodów z dokumentów, które podważały okoliczności przyjęte za podstawę orzeczenia przez organ II instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że z akt podatkowych wynika, że wydatki małżonków w roku 2004 znacznie przekroczyły wykazane z tej działalności i innych źródeł przychody. Zdaniem Sądu zarzuty skargi, które dotyczą naruszenia reguł postępowania dowodowego odnośnie kwestii posiadania przez małżonków na dzień 1 stycznia 2002 r. zasobów finansowych w kwocie 50.000 USD nie były uzasadnione. Sąd nie podzielił poglądu, że organ odwoławczy naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzesłuchanie w charakterze świadka J. J. "w drodze pomocy prawnej przez właściwe organy skarbowe USA, na okoliczność wysokich dochodów uzyskiwanych przez stronę z pracy zarobkowej za granicą w latach 1981 – 1992". Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że okoliczności powyższe zostały stwierdzone już w oświadczeniu J. J. z dnia 25 listopada 2008 r. Z tej samej przyczyny nie jest trafny zarzut, iż organ II instancji naruszył art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez brak weryfikacji twierdzeń skarżącego dotyczących pracy za granicą i osiąganych tam dochodów w drodze wystąpienia do organów podatkowych obcych państw. Słusznie organ zwrócił uwagę na sprzeczności pomiędzy twierdzeniami samego podatnika, że ze względów bezpieczeństwa kwota 80.000 USD nie była deklarowana na granicy (mimo prawnego obowiązku) nie była przechowywana w banku, nie wiedział o niej brat, widziała tylko małżonka – a zeznaniami świadków, którym miał pokazywać pliki dolarów oraz oferować pożyczki. Organ wskazał też na fakt posiadania rachunków bankowych, w tym walutowego oraz korzystaniu z kredytów i pożyczek nie tylko w analizowanym roku, ale i we wcześniejszym okresie. Zupełnie nieracjonalnym byłby zatem przechowywanie przez 10 lat oszczędności w dewizach w domu w wysokości kilkaset razy wyższej niż na rachunku bankowym. Z zeznań obojga małżonków złożonych w toku postępowania wynikało, że nie pamiętali oni w jakich wysokościach osiągali dochody oraz jakie ponosili wydatki w latach 1992 – 2001. Zasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w oparciu o dane wynikające z zeznań podatkowych za lata 1998 – 2001 i w oparciu o dane statystyczne dotyczące kosztów utrzymania 4 - osobowej rodziny ustaliły, że ich wydatki przekraczały osiągane w tych latach dochody. W tym okresie małżonkowie ponieśli też wydatki na zakup działki i budowę domu. Jego wartość w oświadczeniach majątkowych określili na 500 tys. zł. Sąd zauważył, że sam skarżący w swoich zeznaniach wyjaśnił, że przechowywaną kwotę dewiz zaczął wydawać w związku z budową domu. Twierdził, że praca nie stanowiła dla niego źródła zarobkowania, natomiast działalność naukowa wiązała się ze znacznymi wydatkami. Reasumując, w ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organy obu instancji dawał podstawy do przyjęcia, iż skarżący nie dostarczył przekonujących dowodów, które potwierdziłyby, iż ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami w 2004 r. została pokryta mieniem wolnym od opodatkowania tj. jakąś kwotą z wymiany dewiz pochodzących z oszczędności zgromadzonych w 1992 r. za granicą. Skargę kasacyjną wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na: a) przyjęciu przez Sąd, że nieuwzględnienie przez organ podatkowy drugiej instancji żądanie przesłuchania świadka J. J. "w drodze pomocy prawnej przez właściwe organy skarbowe USA, na okoliczność wysokich dochodów uzyskiwanych przez stronę z pracy zarobkowej za granica w latach 1981 – nie jest naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej, b) rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości lub niejasności na korzyść stanowiska organów podatkowych wbrew regułom wynikającym z treści art. 191 Ordynacji podatkowe. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wnoszący skargę kasacyjną wskazał jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przejawów naruszenia tego prawa strona dopatrywała się w: a) rozstrzygnięciu wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony oraz w b) przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że nieuwzględnienie przez organ podatkowy II instancji przesłuchania świadka w drodze pomocy prawnej nie jest naruszeniem przepisów prawa. Ze skargi kasacyjnej wynika, że skarżący domagał się przesłuchania świadka (J. J.) "(...) na okoliczność wysokich dochodów uzyskiwanych przez stronę z pracy zarobkowej za granicą w latach 1981-1992". Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że okoliczność uzyskiwania wysokich dochodów przez skarżącego nie jest sporna w sprawie, ponieważ faktu uzyskiwania przez stronę dochodów w większych rozmiarach nie kwestionuje ani Sąd pierwszej instancji (s 9 in fine i s. 10 ab initio), ani organ podatkowy (s. 9 odpowiedzi na skargę), wskazując w uzasadnieniu decyzji, że nie jest istotny stan majątku, który skarżący posiadał w 1992 r., lecz to, jaki majątek posiadał na dzień 1 stycznia 2003 r. Drugorzędne wobec powyższego jest to, że okoliczności związane z dochodami i wysokością tych dochodów w latach 1981-1992 zostały stwierdzone w oświadczeniu J. J. z 25 listopada 2008 r. (s. 43 akt podatkowych), na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji (s. 10 uzasadnienia wyroku) oraz – uprzednio - organy podatkowe. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaszły w sprawie okoliczności wymienione w art. 188 Ordynacji podatkowej, w których ustawodawca wyłączył obowiązek uwzględnienia żądania strony o przeprowadzenie dowodu. NSA wskazuje, że strona nie wskazała w treści skargi kasacyjnej na czym miało polegać kluczowe znaczenie dla sprawy okoliczności faktycznych, na okoliczność których wnioskowano o powołanie świadka w drodze pomocy prawnej. Co więcej, strona nie wskazała elementów postępowania, które "wskutek nadużycia art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób bezwzględny i przedwczesny zostało przerwane", nie wspominając już o wypełnieniu wymogu przewidzianego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. wykazaniu "istotnego wpływu na wynik sprawy" zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej. Upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej, stąd ocena zarzutu wyrażona w sentencji. W szczególności, NSA nie jest uprawniony do konkretyzowania stanowiska strony czy domyślania się jej intencji, jak też wpływu domniemanego uchybienia na wynik sprawy. Z tego powodu brak też jest podstaw do stwierdzenia zasadności zarzutów naruszenia art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. NSA wskazuje, że strona, zarzucając rozstrzygnięcie wątpliwości na rzecz organów podatkowych i naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, nie oznaczyła wątpliwości, których dotyczył zarzut. Nadto strona nie wskazała, w jaki konkretnie sposób Sąd pierwszej instancji naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Brak oznaczenia formy naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej gołosłownym stwierdzeniem o rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść strony powoduje bezskuteczność zarzutu. Zgodnie z art. 183 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 5 października 2010 r. II FSK 760/09 Lex 745841, zgodnie z którym, naczelną zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno wniosków skargi kasacyjnej jak i jej podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć czynności w celu ustalenia i wskazania innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej błędów sądu administracyjnego pierwszej instancji. Sąd kasacyjny rozpoznając skargę kasacyjną ogranicza się zatem do weryfikacji zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Zasada ta nie dotyczy jedynie nie występujących w rozpoznawanej sprawie przypadków nieważności postępowania sądowadministracyjnego." Związanie sądu granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli zaskarżonego wyroku przez sąd odwoławczy wyznacza sama strona poprzez sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W skardze kasacyjnej konieczne jest powołanie konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienie zarzutu ich naruszenia, przy czym zarzut naruszenia prawa materialnego wymaga sprecyzowania jego postaci, to znaczy wskazania czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie, zaś przy zarzucie naruszenia przepisów procesowych wskazanie, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 4 listopada 2010 r. II GSK 989/09 Lex 746385). Zdaniem NSA, okoliczność dysponowania przez stronę we wskazanych latach wysokimi zarobkami jest niesporna, stąd brak potrzeby przesłuchiwania świadka w tym zakresie. Kolejny dowód nie zmieniłby ustaleń przyjętych przez organy podatkowe, zwłaszcza, że były one, z uwagi na zakres wniosku (ustalenia okoliczności uzyskiwania za granicą przez skarżącego wysokich dochodów) zgodne z oczekiwaniami strony. Dla sposobu orzeczenia o podatku z nieujawnionych źródeł znaczenie ma dysponowanie we wskazanym roku opodatkowanym dochodem w wielkości umożliwiającej poczynienie wskazanych w aktach podatkowych wydatków, które były podstawą do obliczenia podstawy opodatkowania. Okoliczności przyjętych przez organy podatkowe, a potem przez Sąd w tym zakresie, strona nawet nie usiłowała wzruszać. Z tego powodu nie można uznać, że zaistniała przesłanka z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotycząca "istotnego wpływu na wynik sprawy" z powodu nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Nieuprawniony jest również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Wysokie zarobki we wskazanych latach to "okoliczności stwierdzone (...) wystarczająco innym dowodem."). Bezsporne jest także, że w 2004 r. strona nie dysponowała środkami, o których mowa w art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., na pokrycie wydatków. Sąd administracyjny wbrew oczekiwaniom strony wnoszącej skargę kasacyjną (strona 5 skargi kasacyjnej), nie prowadzi postępowania dowodowego, ani tym bardziej "kolejnych, lecz nie ostatnich elementów postępowania dowodowego". Zarzut ze skargi kasacyjnej może być skuteczny, jeśli strona wykaże - konkretnie - naruszenie przepisów postępowania. Ani w treści wniosku dowodowego, ani w treści skargi kasacyjnej strona nie oznaczyła okoliczności, których stwierdzenie w drodze przeprowadzenia wnioskowanego dowodu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stąd negatywna ocena III zarzutu, wyrażona w treści sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA zauważa, że przytoczenie w treści skargi kasacyjnej cytatów oznaczonych wyroków – których trafność, co do zasady, Sąd odwoławczy podziela - nie może mieć wpływu na wynik sprawy w braku wykazania związku z tą, konkretną analizowaną sprawą. Nie można przy tym mówić o naruszeniu "reguły wszechstronnego prowadzenia postępowania" (zarzut II c), skoro wnioskowany dowód nie miał wpływu na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał w jaki sposób "odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania świadka" (zarzut IIb) mogło mieć wpływ na możliwości strony do obrony swoich praw w postępowaniu podatkowym. W szczególności nie wykazana została łączność między okolicznościami, które zamierzano stwierdzić w drodze przesłuchania świadka – niekwestionowanymi zresztą przez organy podatkowe – a "istotnym wpływem na wynik sprawy". Podobnie, wnosząc zarzut "uniemożliwienia stronie zadawania pytań świadkowi na temat wszystkich wiadomych okoliczności osiągania dochodów oraz sposobu transferowania ich przez M. B. za granicę" (zarzut IIa) nie został wykazany wpływ odpowiedzi na te pytania na wysokość środków finansowych posiadanych przez stronę w 2004 r., które mogły być przeznaczone na pokrycie wydatków – tak, by strona nie ponosiła odpowiedzialności na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "M. B. w toku postępowania trzykrotnie składał zeznania: w dniach 2 lipca i 22 sierpnia 2008 r. oraz w dniu 10 marca 2009 r., przy czy w tym ostatnim stwierdził, że mienie przywiezione do Polski, stanowi tylko część mienia posiadanego za granicą. Ogólnie z zeznań w/w wynika zaś, że nie do końca jest on zorientowany we własnych sprawach finansowych. Nie potrafił on bowiem udzielić szczegółowych informacji odnośnie posiadanych oszczędności na dzień 01.01.2004 r., jak też rzeczywiście wydatkowanych dewiz w okresie od listopada 1992 r. do tego czasu. W powyższym zakresie także I. B. składając zeznania w dniach 2 lipca oraz 4 września 2008 r. nie dostarczyła przekonujących informacji. Potwierdzając fakt przywozu przez męża dolarów, nie potrafiła określić jaka to była kwota oraz kiedy i w jakich kantorach dewizy były wymieniane. Analiza zeznań obojga małżonków oraz świadków w kontekście innych zgromadzonych dowodów pozwala na stwierdzenie, że dokonanej przez organ ocenie tych zeznań nie można zarzucić przekroczenia zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej." Prawidłowość takiego rozumowania potwierdza stwierdzenie zawarte w wyroku NSA z 2 lutego 2010 r. II FSK 1464/08. "W myśl z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przydane organom podatkowym uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) ocenia poprawność dokonania tej oceny przez organy podatkowe w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem" Z kolei w wyroku z 28 lutego 2008 r. II FSK 119/07 NSA stwierdził. "Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego jest kontrola zaskarżonej decyzji i prawidłowość przeprowadzonego przez ten organ postępowania dowodowego. Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów art. 191 Ordynacja podatkowa, co oznacza, że organ uprawniony do oceny dowodów obowiązany jest swoją ocenę oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, zaś wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek dokonać kontroli tej oceny dowodu". Ocena materiału dowodowego stanowi kompetencję organów podatkowych, prowadzących postępowanie podatkowe. To do nich należy zebranie materiału dowodowego w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej a następnie jego ocena, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako sąd pierwszej instancji, orzeka natomiast na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a., przeprowadza postępowanie dowodowe tylko wyjątkowo i tylko z dowodu z dokumentu, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie i jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości ( art. 106 § 3 p.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 163, poz. 1349 ze zm.).