II FSK 997/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant asystent sędziego Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.Z. i B.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 533/19 w sprawie ze skarg H.Z. i B.Z. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 lipca 2019 r. nr [...],[...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.Z. i B.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 9 stycznia 2020 r., I SA/Ol 533/19, w sprawie ze skarg H. Z. i B. Z. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 2 lipca 2019 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skargi oddalił. 2. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego niezastosowanie w sposób wynikający z linii orzeczniczej ukształtowanej dwoma wyrokami tj. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2019 r., II FSK 3684/18 i II FSK 3685/18 - art. 153 oraz 170 i 171 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uznanie się za związanym wcześniejszymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłymi w sprawie. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażone w zaskarżonym wyroku odpowiada prawu oraz uwzględnia w całości wykładnię oraz ocenę prawną wynikającą z prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 października 2018 r., II FSK 2832/16 oraz prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z 17 stycznia 2019 r., I SA/Ol 756/18, wydanych w przedmiotowej sprawie, którymi Sąd pierwszej instancji był związany. Wskazać należy, iż zarzuty podniesione w treści skarg kasacyjnych z 3 marca 2020 r. oraz ich uzasadnienie koncentrują się wokół dwóch kwestii, a mianowicie twierdzenia, że skarżący spełniali warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej oraz że Sąd I instancji, rozstrzygający sprawę niniejszą, nie był związany wcześniejszymi wyrokami zapadłymi w przedmiotowej sprawie. Argumentacja przedstawiona w zakresie ww. kwestii w uzasadnieniu złożonej skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie. W okolicznościach niniejszej sprawy istotnym jest przede wszystkim to, że na obecnym etapie rozpoznania sprawy, co słusznie zauważył Sąd I instancji, skargi skarżących, były już przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne, w których to prawomocnych wyrokach została dokonana wiążąca wykładnia przepisów prawa obejmująca zarówno prawo podatkowe materialne, odnoszące się do treści i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, oraz warunków i dopuszczalności zwolnienia przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, tj. skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r., jak i przepisów procesowych odnoszących się do prowadzonych postępowań. Wyrokiem z 16 czerwca 2016 r., I SA/Ol 46/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił poprzednie decyzje organu odwoławczego. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 października 2018 r., II FSK 2832/16, uwzględnił skargę kasacyjną organu podatkowego i uchylił ww. wyrok WSA, przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia, jednocześnie dokonując w tym wyroku wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w zakresie o którym mowa wyżej. W konsekwencji powyższego, prawomocnym wyrokiem z 17 stycznia 2019 r., I SA/Ol 756/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ponownie uchylił decyzje organu odwoławczego, formułując w tym zakresie konkretne wskazania co do dalszego rozpoznania sprawy. Stąd też, w sprawie rozpatrując skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 2 lipca 2019 r., wydane po ponownym rozpatrzeniu przez organ podatkowy odwołań skarżących, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonywał kontroli zaskarżonych decyzji badając, czy organ zastosował się do przepisu art. 153 p.p.s.a. W prawomocnym wyroku z 17 stycznia 2019 r., I SA/Ol 756/18, WSA w Olsztynie powołując się na przepis art. 190 p.p.s.a. wskazał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania temu Sądowi mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Dlatego też wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2018 r., II FSK 2832/16. Podkreślono, że przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w tym wyroku. Wbrew zatem zarzutom podniesionym w treści skargi kasacyjnej kwestia, iż skarżący, nie spełniali warunków do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., została w powyżej wskazanym wyroku NSA z 17 października 2018 r., II FSK 2832/16, prawomocnie przesądzona. Okoliczność faktyczna co do braku złożenia przez skarżących wymaganego ww. przepisami prawa oświadczenia, że spełniali warunki do zwolnienia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego z opodatkowania, z uwagi na fakt zameldowania ich na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy, wobec braku sporu co do jej zaistnienia (na tym etapie rozpoznania sprawy), stała się prawomocnie rozstrzygnięta (art. 170 i art. 171 p.p.s.a.). Sformułowana zatem przez skarżących argumentacja skargi kasacyjnej, sprowadzająca się do wskazywania na to, że kwestia obowiązku złożenia oświadczenia o prawie do ulgi meldunkowej nie była w istocie przedmiotem badania przez sądy administracyjne orzekające w przedmiotowej sprawie, podważa w istocie w tym zakresie zarówno stanowisko, jak i ocenę prawną Sądu, stąd też nie zasługuje na uwzględnienie. Pojęcie wykładni prawa, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., obejmuje prawa materialne i procesowe, i należy je rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa to wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa, ich wiążące odkodowanie, tj. ustalenie jednoznacznej normy, w konkretnej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co umożliwia prawidłowe ich zastosowanie przez Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa oznacza związanie takim, a nie innym rozumieniem przepisów prawa wskazanych jako naruszonych w ramach obu podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej, uwzględnionej przez NSA. Z mocy przepisu art. 170 p.p.s.a. wykładnia prawa dokonana w sprawie przez NSA wiąże nie tylko sąd, któremu sprawa została przekazana, lecz również inne sądy oraz organy administracji publicznej. Wobec tego słusznie Sąd I instancji wskazał, że ze względu na prawomocne, wiążące w rozpatrywanych sprawach wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. I SA/Ol 765/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 2832/16, w których dokonano wykładni przepisów prawa materialnego w ww. zakresie, niedopuszczalne byłoby dokonanie przez Sąd odmiennej oceny prawnej stwierdzającej wbrew obowiązującym w tym zakresie przepisom prawa podatkowego (w zakresie zastosowania których wiążącą ocenę wskazał NSA), że skarżący spełnili kryteria zwolnienia z podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości z tytułu ulgi meldunkowej, czego w istocie domagają się oni w treści skargi kasacyjnej. W świetle brzmienia ww. przepisów, nie jest również możliwa zmiana ukształtowanej już w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy ww. prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych oceny prawnej w kwestii spełnienia przez skarżących wymogów uzyskania prawa do ulgi meldunkowej, zważywszy na odmienne poglądy sądów administracyjnych zaprezentowane w innych wyrokach, wydanych w indywidualnych sprawach innych podatników, na które powołują się skarżący - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2019 r., II FSK 3684/18 i II FSK 3685/18. Stąd też sformułowany w treści skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sposób wynikający z linii orzeczniczej ukształtowanej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2019 r., II FSK 3684/18 i II FSK 3685/18, jest całkowicie nieuzasadniony. W kontekście powyżej wskazanych uwag, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w treści skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uznanie się za związanym wcześniejszymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłymi w przedmiotowej sprawie. Z treści ww. przepisu art. 153 p.p.s.a. wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 170 p.p.s.a. wskazuje natomiast, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei treść przepisu art. 171 p.p.s.a. wskazuje, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, iż przepis art. 153 ww. ustawy ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego zarówno organ podatkowy, jak też sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych, gdyż są one wiążące w tej sprawie. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżących, wyrażonego w treści skargi kasacyjnej w zakresie tego, iż Sąd I instancji bezpodstawnie w ich ocenie uznał się za związanym wcześniejszymi prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, sygn. I SA/Ol 756/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 2832/16, bowiem w ich ocenie Sądy te nie badały kluczowej dla sprawy kwestii obowiązku złożenia oświadczenia o prawie do ulgi meldunkowej. Wskazać należy, iż w pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie, czego zdaje się nie dostrzegają skarżący. Ocena prawna dokonana przez sąd może dotyczyć ujawnionych w postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności kwestii zastosowania do nich określonych regulacji prawnych. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami co do dalszego postępowania powoduje, że określają one działania organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczy postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się zatem w pierwszej kolejności do oceny tego, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowo wydanej decyzji. Istotne jest również, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie wiążący co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Istotą związania oceną prawną wg. art. 153 p.p.s.a. jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego, jak i procesowego, w celu wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Związanie oceną prawną oznacza również, że zarówno organ, jak i sąd administracyjny, nie może formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, a do tego zdaje się zmierzać argumentacja skargi kasacyjnej. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Zaznaczenia wymaga, że ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale wyłącznie zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już prawomocnie ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym do tego trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Wskazać należy, iż w niniejszej sprawie powyżej wskazane wyjątki nie miały miejsca. Stan faktyczny ustalony w sprawie nie uległ żadnej zmianie, nie uległ też zmianie stan prawny w sprawie. Stąd też sformułowane w tym zakresie zarzuty kasacyjne skarżących, jak też ich uzasadnienie, nie zasługują na uwzględnienie. W kontekście podniesionej w treści skargi kasacyjnej argumentacji skarżących wskazać należy, iż wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sadu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.). Zgodnie z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasacyjnym, nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji, wykraczając tym samym poza granice skargi kasacyjnej. W stosunku do wnoszącego skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy, przepis art. 190 (zdanie drugie) p.p.s.a. nakłada także ograniczenia, gdyż nie można takiej skargi kasacyjnej oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W praktyce oznacza to, że w skardze kasacyjnej nie powinny być zamieszczone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., są bowiem konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są zasadne. Argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu nie potwierdza, aby w zaskarżonym wyroku doszło do wskazanych naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.