I SA/Gd 151/07

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J.C. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w dniu 29 stycznia 2003 r. w drodze darowizny przekazanej przez T.S. lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. Stare Miasto [...], w kwocie [...] zł W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. zauważył, że wszelkie przepisy przewidujące ulgi podatkowe, stanowiąc odstępstwo od zasady powszechności opodatkowana wymagają stosowania ścisłej wykładni. Jednym z takich przepisów jest art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 – dalej ustawa o podatku od spadków i darowizn) przewidujący prawo do ulgi m. in. w przypadku nabycia w drodze darowizny lokalu mieszkalnego. Jak podkreślił organ odwoławczy zachowanie prawa do ulgi, przewidzianej w tym przepisie zostało uzależnione od łącznego spełnienia przez nabywcę lokalu mieszkalnego warunków wymienionych w ust. 2 pkt 1-5. Jednocześnie w ust. 7 i 8 przewidziany został wyjątek wskazujący, że warunek z ust. 2 pkt 5 jest spełniony także wówczas, gdy lokal został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania z uwagi na uzasadnioną konieczność zmiany warunków mieszkaniowych lub miejsca zamieszkania, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu, nastąpiło nie później niż 6 miesięcy od daty zbycia. Zdaniem organu odwoławczego przesłanką zachowania ulgi jest cel w związku, z którym następuje zbycie lokalu tj. konieczność zmiany warunków mieszkaniowych realizowanych w zbywanym lokalu. Konieczność ta musi mieć charakter imperatywny, wskazujący na sytuację wyjątkową, jeśli warunki mieszkaniowe wymagają obiektywnie poprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w G. doszedł do przekonania, że nie zostały przez podatniczkę spełnione wymogi dla stosowania ulgi. Wskazał bowiem na to, że w momencie nabywania lokalu w drodze darowizny J.C. była właścicielką budynku mieszkalnego położonego przy ul. Zygmunta Starego w [...], na co wskazuje odpis z księgi wieczystej. Organ podatkowy zaznaczył również, że spełnienie warunku określonego w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nastąpi, gdy obdarowany przeniesie własność nabytego budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy. Powinien tego dokonać w ciągu roku od dnia złożenia zeznania (dokonania darowizny), przy czym wskazany roczny termin ulega przedłużeniu o dalsze 6 miesięcy, z uwagi na brzmienie ust. 8 powoływanego przepisu. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, J.C. winna była dokonać zbycia w terminie roku i 6 miesięcy od dnia zawarcia umowy darowizny budynku przy ul Zygmunta Starego. Przesłanka ta nie została jednak spełniona przez podatniczkę. Na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła także przesłanka konieczności zmiany warunków mieszkaniowych. Nie zakwestionował przy tym konieczności wykonania remontu nabytego lokalu oraz tego, że na ten cel zostały przez podatniczkę poczynione wydatki. Zaznaczył jednak, że po zakończeniu remontu podatniczka dysponowała lokalem pozwalającym jej realizować potrzeby mieszkaniowe, zwłaszcza, że składał się on z trzech pokoi, umożliwiając wspólne zamieszkiwanie trzem osobom. Za nieprzekonującą organ podatkowy uznał więc argumentację, że nabycie innego mieszkania było podyktowane koniecznością zwiększenia powierzchni mieszkaniowej czy też zakupem tańszego lokalu, skoro lokal nowo nabyty również wymagał nakładów remontowych. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje także na trudną sytuację materialną podatniczki. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że J.C. nabyła lokal położony przy ul. Stare Miasto [...] na wyłączną własność, mogła więc decydować kto w nim będzie mieszkał. Jednocześnie mężowi podatniczki nie przysługiwały żadne uprawnienia w odniesieniu do przedmiotu darowizny, a więc mógł on być centrum życiowym jej i jej dzieci. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.C. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 9 i 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez uznanie, że nie przysługuje jej prawo do ulgi w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 16 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi wskazała, że na podstawie umowy darowizny nabyła od swojego brata lokal mieszkalny położony w [...]. Pomimo tego, że notariusz w oparciu o art. 9 i 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn odstąpił od poboru podatku, organy podatkowe uznały za zasadne obciążyć ją podatkiem w wysokości [...] zł. W ocenie skarżącej decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa. J.C. wskazała, że zmuszona była wyremontować otrzymany lokal dokonując wymiany okien, kuchenki gazowej, aluminiowej instalacji elektrycznej czy zerwania istniejących materiałów azbestowych. Powyższy remont pochłonął znaczne środki finansowe. Jednocześnie z uwagi na sytuację życiową i losową zmuszona została do zbycia przedmiotowego lokalu, a nabyty nowy lokal również wymagał kapitalnego remontu. Skarżąca nie zgodziła się przy tym ze stanowiskiem organu odwoławczego, że dysponowała dwoma lokalami, albowiem jeden z nich został przez nią zbyty. Tym samym nie są prawdziwe twierdzenia powoływane w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 29 marca 2007 r. skarżąca dodatkowo podniosła, że zaskarżona decyzja nie został doręczona T.S., co czyni ja nieważną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, co skutkuje uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji. Otóż zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. obowiązek podatkowy w przypadku darowizny ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Z wynikającej z przywołanego przepisu zasady solidarnej odpowiedzialności wynikają określone skutki proceduralne, a mianowicie jeżeli obowiązek uiszczenia podatku od darowizny ciąży solidarnie na stronach umowy darowizny, to każda ze stron tej umowy jest stroną postępowania dotyczącego wymiaru tego podatku. Wszystkim osobom, na których solidarnie ciąży obowiązek uiszczenia tego podatku należy zatem zapewnić udział w postępowaniu (por. komentarz do art. 5 [w:] Z. Ofiarski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2002, teza 3). Identyczny pogląd, na tle obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej ciążącego solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnych wyrażano także wielokrotnie w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok SN z dnia 11 marca 1999 r. III RN 153/98, wyrok NSA z dnia 23 maja 1996 r. SA/Rz 592/95 Glosa 1997/12/31, wyrok NSA z dnia 5 listopada 1999 r. I SA/Gd 52/99 LEX nr 39018). W świetle powyższych rozważań, co zdaje się nie budzić wątpliwości także i organów podatkowych, w rozpoznawanej sprawie stronami postępowania w sprawie wymiaru podatku od darowizny w rozumieniu art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) była zarówno skarżąca, jak i darczyńca lokalu mieszkalnego T.S. Tymczasem, w ocenie Sądu T.S. nie brał udziału w prowadzonym postępowaniu. Przy czym podkreślić należy, że nieuczestnictwo w postępowaniu miało charakter niezawiniony, co stanowi o zaistnieniu przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika bowiem, że organy podatkowe nie dokonały skutecznie żadnej czynności doręczenia wobec T.S. Już próba doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie okazała się nieskuteczna. Przesyłka zawierająca to postanowienie skierowana na adres [...], ul. Stare Miasto [...] powróciła bowiem z adnotacją "adresat wyprowadził się", zaś skierowana na adres [...], ul. Zygmunta Starego [...] powróciła z adnotacją "adresat wyjechał za granicę". Przy czym z akt sprawy wynika, że organ I instancji podjął próbę ustalenia adresu T.S. zwracając się w tym celu do skarżącej w wezwaniu z dnia 10 marca 2006 r. Skarżąca w piśmie z dnia 18 marca 2006 r. wskazała, że T.S. wyjechał za granicę, a jego adres nie jest jej znany. W tej sytuacji T.S. należało uznać za osobę nieobecną w rozumieniu art. 138 Ordynacji podatkowej, który przewiduje stosowną procedurę mającą na celu zapewnienie właściwej reprezentacji w prowadzonym postępowaniu dla osoby nieobecnej. Podkreślić w tym miejscu należy, że osoba nieobecna, w rozumieniu art. 138 Ordynacji podatkowej to osoba przebywająca poza miejscem zamieszkania, której miejsce pobytu nie jest znane lub też osoba znajdująca się za granicą. Nieobecność, o której mowa w art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej należy przy tym odróżnić od nieobecności w rozumieniu art. 149. W stosunku do osoby nieobecnej (w rozumieniu art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy nie może skutecznie dokonać czynności doręczenia pisma. Nie można bowiem ustalić miejsca właściwego do doręczeń, bądź też znajduje się ono za granicą (por. P. Pietrasz: komentarz do art. 138 [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, teza 3). Organy podatkowe tymczasem pominęły okoliczność, że miejsce pobytu T.S. nie było znane, co czyniło go osobą nieobecną w rozumieniu art. 138 Ordynacji podatkowej i kolejne pisma, w tym decyzje obu instancji kierowały na adres skarżącej, co stanowi o pominięciu T.S. jako strony w prowadzonym postępowaniu. W ponownie prowadzonym postępowaniu rzeczą organów podatkowych będzie zatem zapewnienie, przy zastosowaniu przewidzianych prawem procedur, udziału w tym postępowaniu wszystkim jego stronom. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.