II FSK 1674/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Artur Adamiec, , po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 800/16 w sprawie ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz K. T. kwotę 350 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3.odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania w pozostałej części, 4. zarządza zwrot kwoty 500 (słownie: pięćset) złotych na rzecz K. T. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 800/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 sierpnia 2016 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 29 lutego 2016 r. skarżący wystąpił o rozłożenie na raty na 4 lata zapłaty zaległości podatkowych w podatku VAT za lata 2011-2013 w kwocie 1.000.699 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Pismem z dnia 1 marca 2016 r. strona wniosła o stwierdzenie wyłączeń w naliczaniu odsetek od zaległości za okres postępowania toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Olsztynie. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. [...] rozłożył na 48 rat zapłatę zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do sierpnia 2013 r. w łącznej kwocie 1.000.699 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 359.392 zł. Jednocześnie stwierdził, że wniosek strony o dokonanie wyłączeń okresów naliczania odsetek za zwłokę nie mógł zostać uwzględniony, albowiem przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów. Organ wskazał również, że przedłużenie postępowania nie nastąpiło z winy strony. Decyzją z dnia 23 sierpnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Strona wniosła skargę w części dotyczącej naliczenia odsetek. Pomimo doręczenia decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w terminie przekraczającym 6 miesięcy od wszczęcia postępowań kontrolnych, a zatem wbrew treści art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej(Dz.U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.) ,dalej jako: "u.k.s.", oraz doręczenia decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w terminie przekraczającym 3 miesiące od otrzymania odwołań przez organ odwoławczy, tj. z naruszeniem art. art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613), dalej jako: "O.p.", zostały one naliczona za cały okres zwłoki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że w sprawie przeprowadzone zostało bardzo wnikliwe postępowanie dowodowe, zaś organ odwoławczy, analizując przebieg postępowań, zasadnie nie stwierdził opieszałości w dokonywanych działaniach organów. Zdaniem Sądu, sprawy dotyczące określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług były złożone, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów. W związku z powyższym Sąd zgodził się z organami, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organy podatkowe powstało i miało związek z zaistnieniem przyczyn niezależnych od organów, a zatem w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 24 ust. 5 u.k.s. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa, tj.: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. , dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez sąd administracyjny funkcję kontrolną polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy w sposób prawidłowy ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz uznał, że opóźnienia w wydaniu decyzji organów podatkowych obu instancji nastąpiły z przyczyn niezależnych od organów, czym naruszył art. 191 O.p. ze względu na fakt, że w zaistniałym stanie faktycznym organy podatkowe wykonywały wyłącznie normalne, standardowe czynności kontrolne, nie przeprowadziły oraz nie zrealizowały wielu środków dowodowych, analizowały przede wszystkim dowody z dokumentów w postaci pisemnej oraz nie wykonały żadnych specjalnych czynności, które mogłyby uzasadnić znaczny okres czasu prowadzonych postępowań kontrolnych oraz postępowań odwoławczych; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe: a) art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s., poprzez ich błędną wykładnię w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania prawa, polegającego na wyrażeniu oceny, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organy podatkowe powstało i miało związek z zaistnieniem przyczyn niezależnych od organów, w związku z czym w sprawie nie ma zastosowania art. 24 ust. 5 u.k.s., w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów pozwala wyprowadzić zasadę, według której w przypadku, gdy decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.k.s., nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, a ustanowiony od wymienionej zasady ustawowy wyjątek pozwalający na naliczenie odsetek, jeżeli opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, winien być interpretowany zawężająco, b) art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 54 § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania prawa, polegającego na wyrażeniu oceny, iż opóźnienie w wydaniu decyzji przez organy podatkowe powstało i miało związek z zaistnieniem przyczyn niezależnych od organów, w związku z czym w sprawie nie ma zastosowania art. 54 § 2 O.p., w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, a ustanowiony od wymienionej zasady ustawowy wyjątek pozwalający na naliczenie odsetek, jeżeli opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, winien być interpretowany zawężająco. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Przystępując do rozpoznania środka odwoławczego zobowiązany jest zatem w pierwszej kolejności zbadać, czy nie występuje którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania, wymieniona w art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi, gdy skład sądu był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Stosownie do art. 179 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Prezydent RP powołuje sędziego na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa. W akcie powołania określona jest siedziba sądu, w którym sędzia będzie wykonywał obowiązki służbowe. Istotą powołania na stanowisko sędziego ze wskazaniem miejsca służbowego jest zatem przyznanie osobie powołanej legitymacji do sprawowania władzy sądowniczej wraz z ustaleniem zakresu przyznanej jurysdykcji. Sędzia nie jest zatem powoływany przez Prezydenta RP do wymierzania sprawiedliwości in abstracto, ale jedynie do rozpoznawania spraw w ściśle oznaczonym obszarze jurysdykcyjnym (por. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2016 r., III KRS 45/12, opubl. w LEX nr 2288955, por. też J. Kremer, Komentarz do art. 46 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych, nota 1 i 3, w: Prawo o ustroju sądów powszechnych. Komentarz pod red. A. Górskiego, Warszawa 2013, powołany za LEX). Jednym z odstępstw od tej zasady jest orzekanie przez sędziego w sądzie innym niż wyznaczony w akcie powołania na podstawie delegacji. Sędzia wojewódzkiego sądu administracyjnego może być, za jego zgodą delegowany na czas określony do 2 lat lub czas nieokreślony do innego wojewódzkiego sądu administracyjnego przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do art. 77 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2062 ze zm.), dalej jako "u.s.p.", w zw. z art. 29 § 1 i § 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 z późn.zm.), dalej jako "p.u.s.a.". Delegowanie nie jest równoznaczne z przeniesieniem do innego sądu, czyli zmianą (na stałe) zakresu jurysdykcji sędziego, wynikającej z aktu powołania. Oznacza ono jedynie, że przez czas określony w delegacji sędzia jest uprawniony do orzekania w innym sądzie, pozostając jednak nadal sędzią sądu, który był wskazany w akcie powołania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 grudnia 2005 r., OSK 1262/04, wszystkie powołane wyroki sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd administracyjny orzeka na rozprawie w składzie trzech sędziów (art. 16 § 1 p.p.s.a.). Powinni to być, z uwagi na powołane wyżej regulacje, sędziowie tego sądu, do którego wniesiono skargę (wniosek). W skład sądu mogą również wchodzić sędziowie delegowani, jednakże zgodnie z art. 46 § 1 u.s.p., nie więcej niż jeden sędzia innego sądu. W przypadku, gdy w składzie sądu uczestniczy więcej niż jeden sędzia innego sądu lub sędzia, który nie został prawidłowo delegowany, mamy do czynienia ze składem sądu sprzecznym z przepisami prawa, co stanowi o zaistnieniu przesłanki nieważności, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. J. Kremer, dz. cyt. , nota 5). Zaskarżony wyrok został wydany w składzie trzyosobowym, przy czym wszyscy sędziowie w tym składzie byli sędziami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy delegowanymi do orzekania w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Olsztynie. Skład sądu naruszał w związku z tym art. 46 § 1 u.s.p. w zw. z art. 29 § 1 p.u.s.a. , a tym samym zachodziła przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Nieważność postępowania Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art.183 § 1 p.p.s.a.), co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniem sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, stosownie do art.185 § 1 w zw. z art. 186 p.p.s.a. Ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje bowiem wydania orzeczenia stwierdzającego nieważność postępowania. Nieważność postępowania powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł oceniać zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Skarga musi być bowiem ponownie rozpoznana przez właściwy, zgodny z przepisami, skład sądu właściwego do jej rozpoznania. Mając na uwadze, że wyrok został uchylony z uwagi na stwierdzenie nieważności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części obejmującej wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (przyznano jedynie zwrot kosztów sądowych –wpisu od skargi kasacyjnej i opłaty kancelaryjnej od wniosku o sporządzenie uzasadnienia). Zwrot nadpłaconego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej zarządzono na podstawie art. 225 p.p.s.a. Na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.