II FSK 57/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 809/15 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 2 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4.450 (cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 809/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 2 lutego 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca spółka pismem z dnia 27 grudnia 2012 r. zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012. Wraz z wnioskiem spółka przedłożyła korekty deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości za objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lata. Decyzją z dnia 6 października 2014 r. nr [...] Prezydent Miasta L. określił P. Sp. z o.o. – poprzednio W. Sp. z o.o. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012 w kwotach odpowiednio 386 zł, 308 zł i 322 zł. Prezydent Miasta L. zwrócił uwagę na fakt, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty poprzedzone zostało przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012. W wyniku tych postępowań stwierdzono, że spółka składając korektę deklaracji podatkowych bezpodstawnie obniżyła wartość budowli, zaniżając tym samym wysokość podatku od nieruchomości. Podkreślono przy tym, że wydana przez organ I instancji wymieniona na wstępie decyzja jest konsekwencją decyzji określających skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2012. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, pismem z dnia 24 października 2014 r. wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie decyzją z dnia 2 lutego 2015 r. utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję Prezydenta Miasta L. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania stwierdził, że decyzja organu podatkowego I instancji w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2012 jest zasadna i znajduje oparcie we wcześniejszych decyzjach określających skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2012. Zaznaczono przy tym, że nadpłata po stronie spółki powstała jedynie z tytułu błędnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli zieleni i nasadzeń. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wskazało, że zarzuty spółki odnoszą się do kwestii określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011 i 2012, i były one już rozpoznawane w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną – tj. decyzją ostateczną SKO z dnia 6 sierpnia 2014r., nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocników wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego kwestionujących przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę podkreślił, że Prezydent miasta L., decyzją z dnia 16 kwietnia 2014 r., nr [...] określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012 r. Sądowi, z urzędu jest wiadomym, że decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie, decyzją z dnia 6 sierpnia 2014 r., nr [...]. Decyzja wydana przez organ drugiej instancji została natomiast zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015 r., I SA/Po 126/15 (orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), skargę oddalił. Wobec powyższego w dacie wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012 r., będącej przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie, była już obrocie prawnym, skutecznie doręczona, decyzja określająca zobowiązanie w tym samym podatku, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika. W tej sytuacji organ rozpoznający wniosek skarżącej spółki z dnia 19 grudnia 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012 r. był związany rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia 16 kwietnia 2014 r., określającej skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012 r. Bez wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji nie było zatem możliwe wydanie rozstrzygnięcia innego niż to, które zapadło i było zgodne z decyzją wiążącą organ. Sąd I instancji stwierdził również, że organ nie naruszył przepisów prawa materialnego, w szczególności w zakresie wskazanym w skardze, ponieważ nie stanowiły one podstawy prawnej ani decyzji organu pierwszej instancji, ani decyzji organu odwoławczego. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c) P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno- pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracj i publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 roku, Nr 95, poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.o.l.", w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.) - zwanej dalej: "Pr. bud.", przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; - art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Pr. bud. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; - art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); - art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki, oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku (stosowny zarzut prawa proceduralnego został wskazany w punkcie 1.1. niniejszej skargi kasacyjnej), a w konsekwencji nierozważenie, że wówczas urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co skutkuje tym, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z czym zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że powołany w przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrok wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Go 126/15 został w całości uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2998/15. Wskazane w tym ostatnim orzeczeniu uchybienia, dotyczące m.in. wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Pr. bud., poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia Ministra Gospodarki, mają bezpośredni wpływ na wynik niniejszej sprawy. Z uwagi na wystąpienie przez skarżącą Spółkę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Prezydent Miasta L. wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia 21 października 2013r r. organ określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej z rok 2010 w kwocie 575.929,- zł, 2011 w kwocie 605.033,- zł, 2012 w kwocie 637.088,- zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skoro kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową, a decyzja dotycząca stwierdzenia nadpłaty, stanowiła wyłącznie konsekwencję decyzji wymiarowej. Nie ulega wątpliwości, że w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, może wszcząć z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Zgodnie z jego treśćią postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Zakaz ten dotyczy wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Zatem dopuszcza możliwość wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Przyjąć należy, że przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie różny, jednak rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej jednak sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie - działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Zbędne było zatem – z uwagi na związanie decyzją wymiarową - odnoszenie się przez organy podatkowe obu instancji oraz WSA w Poznaniu do kwestii uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, która to zagadnienie były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej z dnia 22 lutego 2013 r. Kwestie te były natomiast przedmiotem kontroli wskazanego na wstępie wyroku z 1 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2998/15. Uchylenie wyroku z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 126/15 przekłada się zatem na postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Kontrola sądowoadministracyjna dotycząca postępowania w przedmiocie nadpłaty nie może abstrahować od prawomocnych ustaleń sądu administracyjnego, odnoszących się do decyzji wymiarowej. Innymi słowy, kwestia zgodności z prawem rozstrzygnięcia wymiarowego ma zasadniczy wpływ na ocenę legalności postępowania w przedmiocie nadpłaty. W obrocie prawnym nie może bowiem pozostać wyrok utrzymujący w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, wydany w całości na podstawie ustaleń dokonanych w orzeczeniu dotyczącym wymiaru podatku, które następnie zostało uchylone. Uznać zatem należy, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. bowiem treść jego rozstrzygnięcia – uznającego zgodność z prawem decyzji organów odmawiających stwierdzenia nadpłaty w większym od żądanego rozmiarze – jest sprzeczna z ustaleniami dokonanymi w wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2998/15. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.