II FSK 2287/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Powiatu Średzkiego w Środzie Śląskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 31/13 w sprawie ze skargi Powiatu Średzkiego w Środzie Śląskiej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Powiatu Średzkiego w Środzie Śląskiej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 31/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA"), oddalił skargę Powiatu Średzkiego w Środzie Śląskiej (dalej również: "Powiat", lub "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. określanej dalej, jako "p.p.s.a"). We wnioskiem z dnia 10 stycznia 2012 r. Powiat, powołując art. 5 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji zakładów opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2005 r. nr 78, poz. 684 ze zm. – określanej dalej jako "ustawa restrukturyzacyjna"), wniósł o umorzenie odsetek od zaległości z tytułu pobranego, a nie wpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za grudzień 2002 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2003 r., ciążących na Samodzielnym Publicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej w Środzie Śląskiej (dalej: "PZOZ", bądź "Zakład"), przejętych po jego likwidacji w dniu 29 listopada 2009 r. przez Powiat, które były egzekwowane na podstawie tytułów wykonawczych wskazanych we wniosku. Postanowieniem z dnia 10 lutego 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Środzie Śląskiej odmówił wszczęcia postępowania, wskazując, że przedmiotem wniosku było umorzenie należności zlikwidowanego Zakładu jako płatnika, wykazanych przez ten Zakład i nigdy nie uregulowanych, które stały się zaległościami w rozumieniu art. 51 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako "o.p."), bowiem stanowią one z mocy art. 60 ust. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. nr 91, poz. 408, ze zm. – dalej powoływana jako "ustawa o zakładach opieki zdrowotnej") zaległości strony jako sukcesora należności publicznoprawnych i cywilnoprawnych zlikwidowanego Zakładu. Zakład ten, może ubiegać się o ulgi w spłacie przejętych zaległości w takim zakresie, jak zlikwidowany Zakład. Decyzja Wojewody Dolnośląskiego z dnia 29 listopada 2007 r. o warunkach restrukturyzacji nie objęła postępowaniem restrukturyzacyjnym należności zakładu jako płatnika, podobnie jak decyzja z dnia 25 listopada 2009 r. o zakończeniu restrukturyzacji. Rozpoznając zażalenie od powyższego postanowienia, organ II instancji postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2012 r. uchylił postanowienie organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, nakazując uzupełnienie postępowania przez zobowiązanie strony do wskazania, na podstawie jakich przepisów domaga się umorzenia odsetek od zaległości płatnika. Od wskazania bowiem konkretnego przepisu zależy właściwość organu orzekającego w sprawie, będzie to albo Naczelnik Urzędu Skarbowego albo Wojewoda. Organ I instancji po ponownie przeprowadzonym postępowaniu zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, nie uzyskując wyjaśnienia wskazanych przez organ II instancji okoliczności, postanowieniem z dnia 31 lipca 2012 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku strony. Organ ten podkreślał, że z uwagi na zawarte w wezwaniu o uzupełnienie żądania pouczenie, brak odpowiedzi strony na wezwanie jest równoznaczne z uznaniem, że strona zawnioskowała o umorzenie należności podatkowych na podstawie przepisów ustawy restrukturyzacyjnej w związku z decyzją Wojewody Dolnośląskiego z dnia 25 listopada 2009 r. o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego Zakładu, które nie objęło należności Zakładu jako płatnika. Dyrektor IS rozpoznając zażalenie strony na powyższe postanowienie utrzymał je w mocy stwierdzając, że brak było podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony o wydanie decyzji o umorzeniu zaległości płatnika zgodnie z unormowaniami ustawy restrukturyzacyjnej. Podniósł organ, że przepisy tej ustawy swoim zakresem obejmują także należności płatnika, w związku z czym należałoby uznać, że PZOZ posiadał uprawnienia do złożenia wniosku o restrukturyzację zaległości podatkowych należnych od Zakładu jako płatnika. Wskazując na przepis art. 20 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, organ odwoławczy zauważył, że wniosek strony nie mógłby podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu przez organ restrukturyzacyjny ze względu na upływ terminu. Organ I instancji orzekł o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na to, że decyzja Wojewody Dolnośląskiego z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie zakończenia restrukturyzacji nie obejmowała swoim zakresem umorzenia zaległości płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za wskazane we wniosku okresy. Zdaniem organu II instancji wynika to jednoznacznie z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego opiniujących negatywnie dopuszczalność restrukturyzacji należności płatnika, które wskazane zostały przez Wojewodę w decyzji o warunkach restrukturyzacji. Powołanie się na te pisma przez organ restrukturyzacyjny świadczy o tym, że decyzją o restrukturyzacji przedmiotowe należności nie zostały objęte. Organ powołał się na wyrok WSA z dnia 12 kwietnia 2012 r. (sygn. I SA/Wr 964/11). W związku z tym zasadnym było wydanie na podstawie art. 165a § 1 o.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W skardze na powyższe postanowienie Powiat wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. WSA przystępując do uzasadniania zaskarżonego wyroku, na wstępie przypomniał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości z tytułu pobranego, a nie wpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za grudzień 2002 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2003 r., ciążących na Powiecie jako następcy prawnym płatnika (PZOZ). Jednak jak przyjął WSA, zasadniczy spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii. Pierwsza odnosi się do istnienia przedmiotu wniosku Powiatu o umorzenie zaległości płatniczych – tj. zaległości płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji. Druga z nich obejmuje zgodność z obowiązującym prawem postępowania organu podatkowego I instancji na skutek postanowienia Dyrektora IS z dnia 18 kwietnia 2012 r. Przechodząc do rozważenia pierwszej spornej w sprawie kwestii WSA ocenił, że w sprawie prawidłowo sprawę z wniosku o umorzenie zaległości w przekazaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przyjął do rozpoznania będący jego adresatem Naczelnik Urzędu Skarbowego, który jest wierzycielem należności z tytułu podatku dochodowego osób fizycznych nieprzekazanych przez płatnika. Kolejno WSA uznał, że zasadnie stwierdziły organy podatkowe obu instancji wystąpienie w sprawie bezprzedmiotowości wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w trybie ustawy restrukturyzacyjnej. Wniosek o umorzenie tej zaległości skierowany do wierzyciela wyżej wskazanych zaległości w trybie art. 28 ustawy restrukturyzacyjnej był bezprzedmiotowy, gdyż zaległości te nie stanowiły, jako nieobjęte decyzją o warunkach restrukturyzacji, przedmiotu umorzenia dokonywanego w tym trybie. Na wstępie rozważań nad drugą ze spornych w sprawie kwestii, WSA wskazał na regulację art. 233 § 2 w zw. z art. 239 o.p. Działając na skutek przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organ podatkowy I instancji wezwał Powiat do wskazania, czy jego wniosek winien być rozpoznawany na podstawie odpowiednio art. 67 § 1 pkt 3 o.p., czy też na podstawie ustawy restrukturyzacyjnej. Z akt sprawy wynika, że strona nie zareagowała na to wezwanie, natomiast organ podatkowy ocenił wniosek z dnia 12 stycznia 2012 r. na podstawie unormowania ustawy restrukturyzacyjnej. Mając na uwadze powyższe WSA, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a , oddalił skargę. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Powiat (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił WSA w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a to: a) art. 20 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, poprzez błędne uznanie, iż termin wskazany w tym artykule, a dotyczy wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie zacytowanej ustawy, dotyczy również złożenia, na podstawie tej samej ustawy, wniosku o umorzenie należności z tytułu podatków wobec budżetu państwa; b) art. 27 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej poprzez błędne przyjęcie, wbrew brzmieniu tego przepisu, iż w decyzji o warunkach restrukturyzacji powinny zostać wskazane wszystkie zobowiązania podlegające restrukturyzacji (czy to przez umorzenie, czy o przez odroczenie spłaty, bądź realizację ugód cywilnoprawnych), natomiast nie wskazane w tejże decyzji zobowiązania – restrukturyzacji nie podlegają, a co za tym idzie błędne przyjęcie, iż to w samej decyzji (a nie ustawie restrukturyzacyjnej) dochodzi do przedmiotowego określenia zakresu restrukturyzacji; zdaniem skarżącego wystarczające jest, że w programie restrukturyzacyjnym zawarł PZOZ (na str. 16) spis możliwych umorzeń, gdzie wskazał również podatki, wskazał (na str. 17) które zobowiązania pozostają do spłaty, a projekt programu restrukturyzacyjnego został zatwierdzony decyzją wojewody o warunkach restrukturyzacji; c) art. 28 ustawy restrukturyzacyjnej w związku z art. 170 § 1 o.p. polegające na mylnym uznaniu, że wniosek o umorzenie zobowiązań PZOZ z tytułu podatków wobec budżetu państwa nie powinien być przekazany organowi właściwemu – Wojewodzie Dolnośląskiemu, do rozstrzygnięcia, w sytuacji odmowy rozpoznania go przez organ podatkowy I instancji; d) art. 27 ustawy restrukturyzacyjnej poprzez uznanie, że umorzenie należności podatkowych wobec budżetu państwa nie następuje z mocy samego prawa, a wymaga wyraźnego wskazania tych zobowiązań w decyzji wojewody o warunkach restrukturyzacji, zaś wskazany przepis "stanowi jedynie wskazówkę sposobu dysponowania wierzytelnościami uzależnionego od ich charakteru"; zdaniem skarżącego przepis ten należy rozumieć literalnie, przy zastosowaniu wykładni gramatycznej, a zatem w ten sposób, iż zobowiązania z tytułu podatków wobec budżetu państwa podlegają umorzeniu z mocy prawa w rezultacie samego przeprowadzenia i pozytywnego zakończenia restrukturyzacji; dla ich umorzenia nie jest zatem wymagane wskazywania ich w treści decyzji o warunkach restrukturyzacji; e) art. 165a § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia należności z tytułu podatków należnych budżetowi państwa nie może być wszczęte. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformującego w trybie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 165a § 1 o.p. Należy bowiem zauważyć, że WSA nie mógł naruszyć tych unormować, gdyż w rozpatrywanej sprawie w ogóle ich nie stosował. Przepisy art. 165a § 1 o.p. (o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego), stanowiły podstawę prawną rozstrzygania przez organy podatkowe, a nie przez WSA. Natomiast podstawą do orzeczenia przez WSA stanowiły przepisy art. 151 p.p.s.a., których zastosowania jednak autorka skargi kasacyjnej nie kwestionowała ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w treści jej uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje także zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów art. 20 ust. 1, art. 27, art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ustawy restrukturyzacyjnej w związku z art. 170 § 1 o.p. Stosownie bowiem do treści art. 27 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej, decyzja o warunkach restrukturyzacji zawiera w szczególności: (1) nazwę zakładu, jego siedzibę i adres; ( 2) zatwierdzenie projektu programu; (3) warunki restrukturyzacji; (4) termin zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego. Z treści powyższego unormowania jednoznacznie wynika, że decyzja o warunkach restrukturyzacji musi zawierać, między innymi określenie warunków restrukturyzacji (art. 27 ust. 3 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej). Tym samym nie można przyjąć, że umorzenie należności podatkowych wobec budżetu państwa następuje z mocy samego prawa, lecz wymaga właśnie wymienienia tych zobowiązań w decyzji wojewody o warunkach restrukturyzacji. Jak to słusznie podkreślał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w decyzji Wojewody Dolnośląskiego z dnia 29 listopada 2007 r. nr [...] o warunkach restrukturyzacji Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w Środzie Śląskiej, określony został przedmiotowo zakres restrukturyzacji (jego warunki). Zakres ten nie obejmował zaległości Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w Środzie Śląskiej z tytułu niewykonania funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych swoich pracowników za - grudzień 2002 r., miesiące od marca do sierpnia, październik i listopad 2003 r. (zob. akta adm. K. 160-163.). Nie miała zatem znaczenia okoliczność, że w programie restrukturyzacyjnym zawarł PZOZ (na str. 16) spis możliwych umorzeń, gdzie wskazał również podatki, wskazał (na str. 17), które zobowiązania pozostają do spłaty. Ponadto, z akt administracyjnych sprawy wynika, że już w toku postępowania restrukturyzacyjnego kwestionowana była możliwość objęcia restrukturyzacją tych zaległości, stanowiących należności z tytułu pełnienia funkcji płatnika. W piśmie bowiem z dnia 18 listopada 2005 r. (Nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Środzie Śląskiej stwierdzał, że PZOZ "...w tutejszym organie posiada zaległości jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, a te zaległości, zgodnie z zapisem art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o pomocy i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie uczestniczą w restrukturyzacji." (zob. akta adm. K. 153.). Dlatego też wniosek o umorzenie tej zaległości skierowany do wierzyciela wyżej wskazanych zaległości w trybie art. 28 ustawy restrukturyzacyjnej był bezprzedmiotowy, gdyż zaległości te nie stanowiły, jako nieobjęte decyzją o warunkach restrukturyzacji, przedmiotu umorzenia dokonywanego w tym trybie. Nie może budzić wątpliwości zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, że przepisy o.p. nie przewidują możliwości wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości płatnika. Podstawą taką nie może być wskazany we wniosku przez stronę przepis art. 5 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 28 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Jak bowiem wyżej to już wywiedziono, postępowanie restrukturyzacyjne wobec Zakładu nie obejmowało swoim zakresem jego należności, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną WSA, że unormowania tej ustawy nie stanowią samodzielnej podstawy umarzania zobowiązań (art. 18 ust. 2 pkt 1 tej ustawy odsyłającego do o.p. w tym zakresie). Mając na uwadze powyższe stwierdzenia zasadnie przyjął WSA, że w rozpatrywanej sprawie prawidłowo sprawę z wniosku o umorzenie zaległości w przekazaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, przyjął do rozpoznania będący jego adresatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Środzie Śląskiej, który jest wierzycielem należności z tytułu podatku dochodowego osób fizycznych nieprzekazanych przez płatnika. Nieusprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 170 § 1 o.p., gdyż wniosek z dnia 12 stycznia 2012 r. został wniesiony do organu, o którym mowa w art. 28 ust. 1, 2 i 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Nie było zatem podstaw prawnych do przekazania opisywanego wniosku o umorzenie zaległości w przekazaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, innemu organowi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) w zw. z pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).