II FSK 36/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 582/16 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8 100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 582/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącej, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że orzeczenie WSA w Szczecinie zapadło z naruszeniem przepisów prawa procesowego - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") polegającym na tym, że w treści uzasadnienia do wydanego wyroku Sąd nie odniósł się do stanowiska procesowego skarżącej zawartego w treści skargi ograniczając swoje w tym zakresie stanowisko do zrelacjonowania przebiegu postępowania podatkowego i poprzez oświadczenie, że uznaje Sąd jako własne i podziela stanowisko organów podatkowych; Sąd nie przedstawił swojego wnioskowania co do merytorycznych treści zawartych w skardze, nie wskazał na przykład z jakiej to przyczyny podzielił pogląd organów podatkowych o tym, że strona nie była uprawniona do dokonywania odpisów od wartości niematerialnych w zakresie nabycia znaku towarowego tylko z tego powodu, że znak nie podlegał ochronie w zasobach Urzędu Patentowego mimo, że w toku postępowania od początku trwania kontroli podatkowej strona wykazywała dokumentami, że takie uprawnienie nabyła; nadto Sąd nie odniósł się do szczegółowych zarzutów składanych przez stronę decyzjom podatkowym w zakresie dotyczącym braku podstaw do uznania, iż działalność firmy P. i L. podlegała w stosunkach gospodarczo - prawnych obowiązkowi rejestracji obrotów osiąganych przez obie firmy, albowiem pomiędzy P. a L. nie zaszły okoliczności faktyczne i że przesłanki, o których jest mowa w art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz.361 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f.") nie wystąpiły, a przez to brak było podstawy do zastosowania sposobu obliczania podatku na podstawie art. 30d u.p.d.o.f. Wobec tego stanowiska skarżąca postawiła zarzut nierozpozania sprawy przez WSA w Szczecinie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. 3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami, a w niniejszej sprawie wspomniana skarga została oparta wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.3. Zarzut ten uznać należy za bezzasadny. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd I instancji ograniczył się jedynie do zrelacjonowania przebiegu postępowania podatkowego i uznania za własne stanowiska organów podatkowych. Przede wszystkim należy wskazać, że nie zwarto tego rodzaju stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku, a ponadto WSA w Szczecinie odniósł się w sposób prawidłowy i zarazem wystarczający do stanowiska skarżącej zawartego w treści skargi do tego Sądu. Skoro zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione trudno było oczekiwać, aby wyjaśniając podstawę prawną Sąd meriti nie odnosił się do stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe i nie uznawał go za prawidłowe. Podkreślenia wymaga, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub jeżeli brak jest w nim ustawowych elementów albo gdy sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną wyroku. Lektura uzasadnienia wyroku pozwala na stwierdzenie, że Sąd I instancji podzielił ocenę prawną dokonaną przez organy, nie zgadzając się z argumentami strony skarżącej. Odniósł się także do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikowały spór prawny wynikły w rozpatrywanej sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania podatkowego, co do wykładni oraz zastosowania regulacji z art. 25 ust. 5 u.p.d.o.f. zostały jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się również na konkretne inne przepisy prawa, które pozostawały w związku z przyjęciem istnienia transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. P. sp. j. oraz L. sp. z o.o. Tym samym podzielając poglądy organów podatkowych Sąd I instancji poddał je uprzedniej analizie i wyjaśnił, z jakich powodów uważał je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do wszystkich poszczególnych spornych kwestii. 3.4. Ponadto należy zauważyć, że WSA w Szczecinie w pisemnych motywach odniósł się do ustaleń faktycznych i oceny dowodów oraz stanowiska strony, w tym prezentowanego w wyjaśnieniach zawartych w pismach z dnia 4 marca 2014 r. oraz z dnia 16 października 2014 r., a nadto mających dotyczyć istnienia porozumienia między P. sp. j. oraz L. sp. z o.o. co do wspólnego występowania przed dostawcami towarów – jako jeden odbiorca posiadający razem 8 aptek – celem zaliczenia ich w efekcie zwiększenia ilości zakupionego towaru do dużych odbiorców, co miało skutkować uzyskiwaniem wyższych upustów cenowych. Podkreślenia jednak wymaga, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez Sąd I instancji. Innymi słowy, zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stawiać zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną oceną prawną nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 2177/18, publ. CBOSA). Autor skargi kasacyjnej nie może zatem w ramach tego zarzutu skutecznie podnosić, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji jest niezgodny z rzeczywistością lub też, że dokonana została błędna wykładnia prawa materialnego lub nastąpiło jego niewłaściwe zastosowanie. 3.5. W petitum skargi kasacyjnej sformułowano także zarzut, że Sąd I instancji nie przedstawił swojego wnioskowania co do merytorycznych treść zawartych w skardze nie wskazując z jakiej przyczyny podzielił poglądy organów podatkowych o tym, że strona nie była uprawniona do dokonywania odpisów od wartości niematerialnych w zakresie nabycia znaku towarowego. Trzeba zauważyć, że w świetle art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem przypomnieć, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że sąd kasacyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1696/16, publ. CBOSA). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie nawiązano do tak postawionego zarzutu, a zatem nie wiadomo w czym strona wnosząca skargę kasacyjną upatruje naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym zakresie oraz jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto należy zauważyć, że w skardze do WSA w Szczecinie strona w ogóle nie podniosła zarzutów prawa materialnego jak i procesowego co do zagadnienia związanego z nieprawidłową w ocenie organów podatkowych amortyzacją z uwagi na zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych tzw. odstępnego, za sprzedaż marki "A. B.". Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi z uwagi na przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. jedynie na marginesie swych rozważań na stronie 22 uzasadnienia stwierdził, że zasługiwało na akceptację stanowisko organów co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą odpisy amortyzacyjne w 2012 r. Jednocześnie WSA w Szczecinie podał, że wystawiona przez sprzedawcę faktura nie dokumentowała czynności zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, lecz znaku towarowego. Nie wiadomo jednak w czym stanowisko to uchybiło zdaniem strony wymogom poprawnego uzasadnienia wyroku oraz jaki mogło to mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. 3.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).