II FSK 2993/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 495/11 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 495/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi M.P. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 maja 2011 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 8 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości 108 086 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż z ustaleń postępowania podatkowego wynikała znaczna dysproporcja pomiędzy osiągniętymi przez Skarżącą w 2004 r. dochodami w wysokości 138 590,29 zł i poniesionymi w tym roku wydatkami na kwotę 282 959,55 zł, w tym m.in. na nabycie za cenę 160 000 zł własności prawa wieczystego użytkowania gruntu, zabudowanego budynkiem mieszkalno-usługowym. 2.2. Wspomnianą na wstępie decyzją dnia 20 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną wskazał art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Podzielając w całości stanowisko organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ze sporządzonego przez ten organ zestawienia przychodów i wydatków Skarżącej za lata 1991-2003 wynikało, iż w okresie tym wystąpił niedobór środków finansowych w wysokości 145 593,01 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym nie znalazły twierdzenia Skarżącej o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2003 r. środków pieniężnych w wysokości 80 000 zł oraz na dzień 1 stycznia 2004 r. w wysokości 58 000 zł. Według Skarżącej, kwoty te miały pochodzić z wykonywanej przez pewien okres pracy zawodowej w służbie zdrowia (30 000 zł) oraz otrzymanych w 1999 r. od teścia alimentów na rzecz córki (50 000 zł). Skarżąca wskazała ponadto na dochody ze sprzedaży złotej biżuterii za kwotę 6 500 zł, jak również na wsparcie finansowe rodziny, w tym otrzymaną pomoc od zamieszkałego w Stanach Zjednoczonych szwagra, w wysokości 2 000 USD. Podała także, iż w latach 2000-2005 osiągała dochody z tytułu odpłatnego świadczenia usług towarzyskich. Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, z których wynikało, że w latach 1991-2003 Skarżąca nie była w stanie zgromadzić oszczędności. Wysokość osiągniętych przychodów za ww. okres ustalono, m.in. w oparciu o dokumenty dotyczące osiąganych wynagrodzeń oraz przychodu z działalności gospodarczej za 2003 r., a ponadto w okresie pozostawania w związku małżeńskim - wynagrodzeń męża. Wysokość wydatków na utrzymanie rodziny przyjęto na podstawie danych statystycznych GUS. Porównanie tych danych wskazywało na istnienie niedoboru środków finansowych na koniec 2003 r. w wysokości 50 621,75 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił po stronie przychodów kwoty 50 000 zł, którą Skarżąca miała otrzymać od teścia tytułem alimentów. Stwierdził, że w toku postępowania przesłuchano w charakterze świadków na tę okoliczność oraz gromadzono dowody dotyczące zdolności finansowej teściów Skarżącej w kontekście oceny możliwości wydatkowania przez nich kwoty 50 000 zł. Dowody te nie dały podstaw do przyjęcia, że przekazanie kwoty 50 000 zł miało miejsce. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom, że otrzymane od teścia w 1999 r. 50 000 zł Skarżąca przechowywała przez trzy lata w domu w gotówce, a następnie przeznaczyła na zakup samochodu w 2003 r. oraz na rozpoczęcie w tym roku działalności gospodarczej. Odnośnie wyjaśnień, według których źródłem pokrycia wydatków w 2004 r. były dochody z tytułu odpłatnego świadczenia usług towarzyskich w okresie od 2000 r. do początku 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym Skarżąca podawała początkowo, że jedynym źródłem jej przychodów była prowadzona od 2003 r. działalność gospodarcza. To zaś, że wydatki 2004 r. pokrywane były, m.in. z dochodów ze świadczenia wymienionych usług wskazała dopiero w toku przesłuchania w dniu 30 sierpnia 2010 r. Organ podatkowy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącej, zgodnie z którymi fakt ujawnienia źródła dodatkowych dochodów dopiero na tym etapie postępowania był spowodowany brakiem stworzenia jej przez organ podatkowy odpowiednich warunków pozwalających na ochronę prywatności. 2.3. W złożonej skardze Skarżąca wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzuciła naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez błędną ocenę dowodów prowadzącą do konstatacji, iż wydatki poniesione w 2004 r. nie były sfinansowane z alimentów w kwocie 50 000 zł uzyskanych od teścia, a także z dochodów z prostytucji. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego celem wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. 3. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że w związku z postępowaniem w sprawie organy podatkowe naruszyły w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, przepisy prawa procesowego. Z treści skargi wynikało, że Skarżąca kwestionuje prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Wskazując zaś na zasadnicze źródło pokrycia wydatków spornego roku podatkowego wywodzi, iż zarówno w spornym roku podatkowym jak i latach poprzednich osiągała znaczne przychody ze świadczenia usług seksualnych, czego organy podatkowe niesłusznie nie uwzględniły w prowadzonym postępowaniu. Sąd podkreślił, że uznano za słuszne zakwalifikowanie przychodów z usług nierządu do przychodów z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji dokonał dokładnej analizy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f rozważając na przykładzie orzecznictwa kwestię ciężaru dowodu i obowiązku wykazania źródeł przychodu w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów. Sąd przedstawił i opisał obszernie aspekt sprawy związany z podaniem w toku postępowania przez Skarżącą informacji, że w analizowanym roku podatkowym, jak i w latach wcześniejszych (2000-2003) zajmowała się świadczeniem usług towarzyskich. Sąd przytoczył tu poszczególne zeznania świadków na tę okoliczność, nie podzielając jednak dokonanej przez organ odwoławczy oceny, iż zeznaniom wymienionych świadków nie można przypisać mocy dowodowej pozwalającej na przyjęcie wersji Skarżącej. Sąd podkreślił, że pomimo charakteru sprawy związanej ze źródłem pokrycia zakwestionowanych wydatków, wypowiedzi świadków jednoznacznie potwierdzają podaną przez Skarżącą okoliczność. W przypadku ustalenia w wyniku przeprowadzonego postępowania, iż Skarżąca rzeczywiście uzyskiwała dochody ze wskazanego źródła, dokładnego wyjaśnienia wymagać będzie kwestia, czy zgromadzone z tego tytułu środki były wystarczające dla pokrycia w 2004 r. wydatków w łącznej wysokości 282 959,55 zł. W związku z analizą akt sprawy, za słuszną, bo popartą prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym i swobodną oceną zebranego materiału, Sąd uznał argumentację decyzji w zakresie odmowy zakwalifikowania do przychodów kwoty 50 000 zł z tytułu alimentów, jakie teść Skarżącej miał jej przekazać w 1999 r. za łączny okres 10 lat, a ponadto stanowisko odnośnie zaliczenia do przychodów 2004 r. zapłaconych w tymże roku alimentów na sumę 1800 zł. Nie stwierdził też naruszeń prawa odnośnie pozostałych, analizowanych na etapie postępowania podatkowego kwestii, podzielając w tym zakresie argumentację decyzji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na ocenę Sądu odnośnie spornych kwot organy podatkowe powinny uwzględnić przy rozliczaniu wydatków i przychodów Skarżącej, w przypadku ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, iż w latach 2000-2004 rzeczywiście uzyskiwała ona dochody z prostytucji. Organy podatkowe powinny mieć też na uwadze, że istotą prowadzonego postępowania w sprawie nie jest określenie konkretnej wysokości dochodu Skarżącej z uprawianego nierządu, lecz to, czy powyższy dochód osiągnięty w spornym roku podatkowym i latach wcześniejszych, był wystarczający do pokrycia wydatków w 2004 r. Respektując zasadę wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na którym wobec wskazania przez Skarżącą na konkretne źródło pokrycia wydatków, spoczywa w prowadzonym postępowaniu ciężar dowodzenia, powinien podejmować działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Reasumując, zdaniem Sądu, organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe zastosowanie unormowania zawartego w art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 4. W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie naruszenia przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", tj.: art. 141 § 4 w zw. z art. 144 oraz art. 153, w zw. z art. 3 § 1 i § 2 tej ustawy, poprzez: 1) sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia w części sprzecznego z sentencją zaskarżonego wyroku, prowadzącego do naruszenia zasady integralności orzeczenia sądowego; 2) nieprecyzyjne wyrażenie w uzasadnieniu wyroku ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania, w szczególności stwierdzenia, iż Sąd "nie stwierdził też naruszeń prawa odnośnie pozostałych, analizowanych na etapie postępowania kwestii, podzielając w tym zakresie argumentację decyzji i odpowiedzi na skargę", co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem lakoniczność uzasadnienia Sądu pierwszej instancji w zakresie ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania w zakresie zarzutów dotyczących zakwestionowania przychodu w kwocie 50 000 zł tytułem alimentów wskazuje, iż zarzuty te mogły nie być dostatecznie wyjaśnione, zaś ich dostateczne wyjaśnienie mogło doprowadzić do uznania zasadności tych zarzutów jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji i determinanty biegu postępowania podatkowego (art. 153 P.p.s.a.). W uzasadnieniu Skarżąca podniosła m.in., że dopuszczalne jest wniesienie środka odwoławczego, jeśli strona zgadza się z rozstrzygnięciem, a nie zgadza się z jego uzasadnieniem, jednocześnie przywołując na tę okoliczność wymienione wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż w takim przypadku, gdyby nawet sąd kasacyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając rozstrzygnięcie za odpowiadające prawu, mógł zmienić ocenę prawną lub wskazania co do dalszego postępowania, gdyby te elementy uzasadnienia uznał za błędne (art. 184 P.p.s.a.), co wiązałoby w dalszym postępowaniu w tej sprawie organy podatkowe i sąd (art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a.). 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. W dniu 12 listopada 2013 r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej, w którym na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., uzupełniająco wniósł o odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub części w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jedyną przyczyną uwzględnienia skargi kasacyjnej może stanowić konieczność zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 P.p.s.a." Zauważyć należy, że skutkiem wyroku Sądu pierwszej instancji jest to, że sprawa znajdzie się w rozpoznaniu organów podatkowych. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. To oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Okoliczność tę powinny także uwzględnić w ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 in fine P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Wobec braku podstawy prawnej, nie zasądzono zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, albowiem przypadek, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, tj. oddalenie skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego od wyroku uwzględniającego skargę, nie jest objęty dyspozycją art. 204 P.p.s.a.