I FSK 91/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 920/16 w sprawie ze skargi Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) z dnia 8 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 22 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 920/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę Z. w K. ( dalej skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 8 czerwca 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. Sąd ten podzielił stanowisko organów, że podatek naliczony w związku z poniesionymi przez Zarząd wydatkami na budowę i utrzymanie infrastruktury drogowej, wykazany w korektach deklaracji podatkowych za powyższy okres nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi podatnika, gdyż wydatki te służyły mu do wykonywania zadań publicznych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dlatego nie podlegał odliczeniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z poźn. zm.; dalej jako: "u.p.t.u.") prawo podatnika do odliczenia podatku stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w sprawie. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika wyraźnie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podmiotowi, który jest podatnikiem VAT. Tymczasem, Z. w K., nie spełnia warunku bycia podatnikiem, z uwagi na fakt, że jest jednostką budżetową Gminy Miejskiej K., która nie posiada odrębności podatkowej na gruncie przepisów, o których mowa powyżej. Wskazano, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd pierwszej instancji zauważył, że o tym, iż jednostki organizacyjne gminy mające status jednostek budżetowych (zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych), nie mają "wystarczającej samodzielności", by uznać je za podatników VAT przesądziły uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE") z 29 września 2015 r. w sprawi C-276/14, gdzie TSUE orzekł, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Sąd podkreślił, że gdyby uznał argumenty skarżącej i uchylił decyzję organu odwoławczego, zobowiązany byłby do wyrażenia oceny prawnej, zgodnie z którą skarżąca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie może dokonać żadnych odliczeń podatku. Doszłoby w takim przypadku do pogorszenia sytuacji skarżącej. Ze względu na zakaz reformationis in peius wydanie wyroku tej treści ze względu na zasadę wskazaną wyżej byłoby niedopuszczalne. Wobec tego Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. 2. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy skarżąca była i jest traktowana na gruncie ustawy o VAT i przez organy skarbowe jako podatnik podatku od towarów i usług, nie została nigdy wykreślona przez organy administracji podatkowej z rejestru podatników VAT czynnych, a podatek naliczony do odliczenia wykazany w deklaracjach za okres objęty postępowaniem dotyczy wydatków związanych z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej (wykonywaniem czynności opodatkowanych). 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) poprzez wydanie decyzji nie znajdującej oparcia w przepisach ustawy o VAT; - przepisów postępowania, tj. art. 120 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. Nr 613, dalej: "O.p.") w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez posłużenie się przy wydawaniu decyzji dodatkowymi przesłankami, nie wynikającymi z przepisów ustawy o VAT; - przepisów postępowania, tj. art. 120 § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez wybranie miej korzystnej dla skarżącej interpretacji przepisów ustawy o VAT, co godzi w zasady prowadzenia postępowania podatkowego oraz co spowodowało naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika; 3. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszenia przez organ podatkowy: a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy; b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP; c) przepisów postępowania, tj. art. 120 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP co doprowadziło do oddalenia skargi. 4. art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę rozpatrzenia sprawy co do jej istoty i uznanie, że skarżąca nie posiadała przymiotu podatnika w niniejszej sprawie, co stanowi w istocie naruszenie zasady reformationis in peius i pogorszenie sytuacji skarżącej, która przez organy administracji podatkowej uznawana jest za podatnika podatku od towarów i usług. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalanie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik skarżącej przedłożył uchwałę Rady Miasta Krakowa z 29 sierpnia 2018 r. NR CVIII/2809/18 o reorganizacji skarżącego i zmianie jego nazwy na "Z.". Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.1. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. 5.2. Z punktu widzenia treści zaskarżonego wyroku, kluczowy był zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. W jego uzasadnieniu skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając się od oceny merytorycznego aspektu sprawy w istocie naruszył zakaz reformationis in peius i doprowadził do pogorszenia sytuacji jednostki, która przez organy administracji podatkowej uznawana jest za podatnika podatku od towarów i usług. Sąd bowiem doprowadził do tego, że skarżąca pozbawiona została możliwości odliczenia podatku naliczonego, który był przedmiotem sporu w sprawie. Stanowisko kasatora nie było zasadne. Przede wszystkim zwrócić trzeba uwagę, że jakkolwiek faktycznie Sąd pierwszej instancji wyraził słuszny, mający szerokie oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pogląd, iż gminne jednostki budżetowe nie posiadają statusu podatnika od towarów i usług, to skargę jednostki oddalił, co spowodowało pozostawanie w obrocie prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 8 czerwca 2016 r. określającej za miesiące 2011 r. oraz 2012 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Skutkiem więc wyroku sądowego nie było – jak utrzymuje skarżąca – pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku, gdyż Sąd poprzez swoje orzeczenie nie dokonał ingerencji w zakres tego prawa, określonego decyzją organu podatkowego. 5.3. W literaturze w odniesieniu do art. 134 § 2 p.p.s.a. wyrażane jest stanowisko, że "niekorzyść" w postępowaniu sądowoadministracyjnym oznacza takie sformułowanie przez sąd administracyjny – stosownie do art. 153 p.p.s.a. – oceny prawnej w wyroku uwzględniającym , która zdeterminowałaby wydanie w przyszłości aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją wynikającą z zaskarżonego aktu (T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 626). W świetle tego należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., nie miał sposobności sformułowania wiążącej w danej sprawie oceny prawnej, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., co miałoby miejsce w razie uchylenia decyzji. 5.4. Nie były zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie odmowy przyznania skarżącej statusu podatnika podatku od towarów i usług oraz prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług (art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.). Trafnie Sąd pierwszej instancji przy wyjaśnieniu motywów swojego rozstrzygnięcia (oddalenia skargi) odwołał się do uchwały 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do powołanej uchwały podkreślił, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.), w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, iż mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. 5.5. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdził Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14 (EU:C:2015:635), wypowiedział się na temat tego, czy za podatnika podatku od towarów i usług mogą zostać uznane gminne jednostki budżetowe. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym: "Art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). Tymczasem jednostki budżetowe gminy wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Ponadto jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38). 5.6. W świetle przytoczonego orzecznictwa trafne więc było stanowisko Sądu pierwszej instancji negujące podmiotowość podtakowoprawną samorządowej jednostki budżetowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, co wprost przenosiło się na bezpodstawność twierdzenia skarżącej odnośnie posiadania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. 5.7. Nie można było zaaprobować zarzutu naruszenia art. 120 O.p., art. 7 i art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP, co według kasatora miało mieć miejsce w wyniku posłużenia się przez organy, przy aprobacie Sądu pierwszej instancji, pozaustawowymi kryteriami przy określeniu zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ powyżej wywiedziono, że gminna jednostka budżetowa nie będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, nie może posiadać praw przynależnych takiemu podatnikowi, przeto zgłoszone zastrzeżenie nie mogło być rozpatrywane. 5.8. Brak było podstaw do uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. z którego wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy. W tym znaczeniu przedmiot postępowania przed sądem administracyjnym wyznaczony jest zakresem stosunku administracyjnego, tj. jego elementami podmiotowymi oraz przedmiotowymi: podstawą faktyczną i prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uwzględnieniem okoliczności tej sprawy nie można było uznać, ażeby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przedmiotem rozstrzygnięcia uczynił inną sprawę, natomiast podnoszona także w zakresie tego zarzutu kwestia posiadania prawa do odliczenia podatku naliczonego, została już powyżej oceniona. 5.9. Z uwagi na powyższe stanowisko nie były również uzasadnione zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 tej ustawy, który – jak należy uznać przywołany został omyłkowo, gdyż dotyczy rozstrzygnięcia w przedmiocie aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Ponieważ z wyżej zaprezentowanej oceny wynikała bezpodstawność poszczególnych zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, przeto nie można było podważyć wyniku kontroli sądowej w postaci oddalenia skargi. 5.10. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie była usprawiedliwiona, co uzasadniało jej oddalenie na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a., przy czym Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał odstąpienie od zasadzenia części kosztów, stosownie do art. 207 § 2 p.p.s.a., albowiem z uwagi na powtarzalność spraw - niniejszej oraz pod sygn. akt I FSK 91/17 wystąpienie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymagało od pełnomocnika organu mniejszego, niż normalnie, nakładu pracy.