I FSK 469/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 906/10 w sprawie ze skargi U. P. Sp. z o. o. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od U. P. Sp. z o. o. w Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., I SA/Go 906/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił – na skutek skargi U. P. sp. z o.o. w Z. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej Ppsa. 2. W motywach orzeczenia wskazano, że z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, iż spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży (hurtowej) mas uszczelniających do hydrauliki budowlanej. W ramach swojej działalności przyznaje kontrahentom, którzy w ciągu kwartału, czy roku uzyskali określony poziom obrotów, premie pieniężne. Premie te nie są związane z konkretnymi dostawami, a prawo do nich i ich wysokość jest ustalana na koniec kwartału, czy roku, po obliczeniu poziomu zakupów dokonanych przez danego kontrahenta w kwartale, czy roku. W zamian za udzielenie premii nie ma miejsca świadczenie usług promocyjnych, reklamowych, marketingowych i innych. Nie ma też żadnych zobowiązań do dokonywania zakupów wyłącznie w firmie skarżącej po to, by nie dokonywać zakupów od innych konkurencyjnych firm. Nie zobowiązuje się wreszcie kupujących do posiadania pełnego asortymentu towarów spółki. Warunkiem wypłaty premii pieniężnych jest wyłącznie osiągnięcie określonego poziomu zakupów. Wysokość premii różnicowana jest ze względu na wielkość obrotów i określana jest w umowie indywidualnie dla każdego klienta. W przypadku, gdy nabywca w danym okresie nie podejmuje żadnych działań na rzecz skarżącej, premia pieniężna nie jest wypłacana. Wskazując na powyższy stan faktyczny skarżąca zadała organowi pytanie, czy premie pieniężne przyznawane kontrahentom przez spółkę podlegają ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, tzn. czy stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy? We wniosku o wydanie interpretacji wyrażono pogląd, że premie pieniężne są podatkowo neutralne. 3. W ww. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, przedmiotowe premie pieniężne stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, a tym samym – zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT – zmniejszający podstawę opodatkowania. Przyznanie premii pieniężnej podlega zatem przepisom ustawy o VAT i wobec tego – na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) – w takiej sytuacji skarżąca powinna wystawić faktury korygujące uwzględniające wymogi wynikające z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia. 4. Sąd wojewódzki nie podzielił powyższego stanowiska organu i uwzględniając skargę spółki uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Jak wywiedziono w uzasadnieniu wyroku, osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności, wynagrodzenia za świadczenie usług. W stanie faktycznym sprawy mamy więc do czynienia jedynie z transakcjami dostawy towarów, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Wobec odrzucenia kwalifikacji takich premii, jako wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, przyjąć należy, że ich wypłata jest neutralna z punktu widzenia podatku od towarów i usług, a zatem nie uprawnia do obniżenia podstawy opodatkowania u podatnika dokonującego wypłaty. 5. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje wnioski oparł na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wypłata premii pieniężnej nie może zostać uznana za rabat, oraz że jest obojętna z punktu widzenia podatku od towarów i usług, a zatem nie uprawnia do obniżenia podstawy opodatkowania u podatnika dokonującego wypłaty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W złożonej skardze kasacyjnej organ wykazuje, że wypłacane przez spółkę premie pieniężne, związane z osiągnięciem przez kontrahentów określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym, stanowią rabaty zmniejszające podstawę opodatkowania z tytułu konkretnych dostaw towarów, w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (s. 6 i n. skargi kasacyjnej). Wypłata takiej premii (bonusu) powinna znaleźć odzwierciedlenie w stosownych fakturach korygujących, wystawionych przez spółkę (§ 13 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego). Zagadnienie powyższe nie było w orzecznictwie traktowane jednolicie i zostało rozstrzygnięte w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 2/12 (POP 2012/5/489-494) w ten sposób, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. Uchwała ta jest dla składu orzekającego w niniejszej sprawie wiążąca, stosownie do art. 269 § 1 Ppsa, bowiem nie znajduje on podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej zajętego. Na argumenty podważające pogląd wyrażony w ww. uchwale nie wskazuje także spółka w złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Powołane przez spółkę racje, mające przemawiać za stanowiskiem przyjętym m.in. w zaskarżonym wyroku, a wskazujące na różnice pojęciowe odnośnie do premii pieniężnej i rabatu (s. 3), zostały wyczerpująco omówione w przytoczonej wyżej uchwale i w sposób przekonujący odparte (zob. w szczególności pkt 10.3 uzasadnienia uchwały). Nietrudno przy tym zauważyć, że forsowana w skardze kasacyjnej wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jest zbieżna z przedstawioną w cytowanej wyżej uchwale, co przesądza o zasadności zarzutów rozpoznawanego środka odwoławczego. Mając przy tym na względzie zwięzłość wywodu (art. 141 § 4 Ppsa), publikację ww. uchwały oraz fakt zastępowania stron przez profesjonalnych pełnomocników, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za konieczne ani celowe przytaczanie w tym miejscu in extenso argumentów wspomnianej uchwały, które w pełni podziela. Przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić stanowisko wyrażone w ww. uchwale i konsekwentnie w niniejszym orzeczeniu (art. 269 § 1, art. 190 Ppsa). Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 Ppsa, a także art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy (w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego).