I FSK 266/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1561/14 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 15 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1561/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powyższą decyzją, po rozpatrzeniu odwołania H. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 26 marca 2014 r., określającej spółce zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Organ odwoławczy ustalił, że spółka od kwietnia 2001 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie w sprzedaży oleju napędowego. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. spółka wykazała podatek należny, podatek naliczony i zobowiązanie podatkowe. Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 211, dalej: "ustawa o kontroli") Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej pismem z 4 stycznia 2012 r. wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2009-2011. W oparciu o ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego: I. w zakresie podatku naliczonego spółka w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 ujęła i rozliczyła faktury zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 4.466.205 litrów, na wartość netto 11.815.272,57 zł, podatek VAT 2.599.362,18 zł wystawionych przez: [...]. M.P. (Prezes Zarządu skarżącej) 27 listopada 2012 r. oświadczył, że dokumentacja za lata 2009-2011 firmy H. sp. z o. o. została zabezpieczona przez Prokuraturę Apelacyjną w P., a w okresie tym spółka nie posiadała magazynów, w których mogłaby przechowywać paliwa płynne, nie posiadała własnych środków transportowych do przewozu paliw płynnych, nie zlecała transportu paliw płynnych firmom zewnętrznym, nie zatrudniała magazynierów i kierowców (dwie osoby zatrudnione przez spółkę pracują w księgowości), za zakupiony towar (paliwo) spółka płaciła w dniu dostawy, natomiast sprzedaż odbywała się na odroczony termin płatności od 7 do 14 dni. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w oparciu o materiały zebrane w trakcie kontroli uznał, że wskazane powyżej podmioty nie były w 2009 r. dostawcami oleju napędowego do skarżącej, a jedynie wystawiały nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT. Na podstawie akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. [...] ustalono, że spółki O., A.i T. były wykorzystywane do zakupu oleju opałowego, co wynika z zeznań świadków. II. w zakresie podatku należnego ustalono, że w 2009 r. głównym odbiorcą spółki była firma P., a jedna transakcja sprzedaży była dokonana na rzecz M. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w K. 29 września 2014 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, określając jako przedmiot sporu kwestie uznania przez organ pierwszej instancji za fikcyjne transakcji udokumentowanych wymienionymi w stanie faktycznym fakturami VAT zakupu oleju napędowego wystawionymi przez Przedsiębiorstwo O. s.c. [...] - faktury rozliczone w okresie od stycznia 2009 r. do kwietnia 2009 r.; O. sp. z o.o. w W. - faktury rozliczone w okresie od kwietnia do maja 2009 r.; A.sp. z o.o. w K. - faktury rozliczone w okresie od kwietnia do września 2009 r. oraz T. sp. z o.o. w B. - faktury rozliczone w okresie od października do grudnia 2009 r. Badając okoliczność zakupu przez spółkę paliwa wymienionego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty, ustalono w sposób jednoznaczny, że podmioty te nie były faktycznymi dostawcami oleju napędowego do spółki, gdyż nie dysponowały spornym paliwem, a ich działalność sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, w której zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), a w następstwie rażące naruszenie art. 127, art. 180 § 1, art. 190, art. 191 § 1, art. 192, art. 193 i art. 200 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej i rażące naruszenie właściwości miejscowej organu dokonującej kontroli w postaci art. 17 tej ustawy i naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo O. s.c., O. spółka z o.o. w W., A.sp. z o.o. w K., T. sp. z o.o. w B., które nie dokumentowały rzeczywistych stron transakcji na rzecz strony skarżącej. Sąd podkreślił, że organy nie kwestionowały faktu, że skarżąca nabywała olej napędowy, a przyjmowały jedynie, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi i że strona nabywając olej napędowy mogła dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem, ale tego nie uczyniła w dostateczny sposób. Sąd podkreślił, że okresy współpracy ze skarżącą poszczególnych podmiotów w zasadzie nie zazębiają się ze sobą i tak z O. s.c. współpracowano od stycznia do kwietnia 2009 r., z O. sp. z o.o. od kwietnia do maja 2009 r., z A. sp. z o.o. od kwietnia do września 2009 r., a z T. sp. z o.o. od października do grudnia 2009 r., zaś podmioty te były w poszczególnych okresach jedynymi dostawcami oleju napędowego. Wymienione podmioty gospodarcze powstawały co do zasady za namową innych osób, które nie figurowały w dokumentach rejestrowych tych podmiotów lecz de facto prowadziły i koordynowały ich działalność gospodarczą. Natomiast osoby wskazane w odpowiednich rejestrach jako prowadzące działalność gospodarczą nie orientowały się w jej zakresie, podpisywały dokumenty in blanco lub wręcz puste kartki, dokonywały przelewów i wypłat z kont bankowych na polecenie osób trzecich, oddawały im wypłacone walory, a za wszystkie te czynności otrzymywały pieniądze i alkohol. Z zeznań P.M. wręcz wynika, że trudnił się on handlem spółkami, co znalazło potwierdzenie w przypadku A. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., a o podmioty te pytali ci sami dwaj nieznani mężczyźni. Osoba ta potwierdziła również, że gdy kurierzy przywozili faktury sprzedaży przez A. i T. do między innymi skarżącej, to tam dokumenty te były wypisywane. Na uwagę zasługuje, że osoby formalnie reprezentujące wymienione wyżej podmioty miały świadomość swej roli w proponowanym im procederze i przyjmowały ją w zamian za wynagrodzenie. Według Sądu wszystkie powołane w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazują, że sporne faktury nie mogły obrazować rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a poczynione przez organy podatkowe ustalenia w sposób szczegółowy obrazują te zależności. Sąd zgodził się z organem, że elementami podważającymi dobra wiarę spółki były: brak wylegitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji, brak umów pisemnych, brak kontaktów osobistych, zgoda na pośrednictwo pełnomocnika, zbyt daleko idąca ufność we współpracy, brak znajomości towaru, źródła jego pochodzenia i możliwości wykorzystania, towar podwyższonego ryzyka. W kontrolowanej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły. Nie ma też wątpliwości w świetle przedstawionych dowodów, że decyzja organu została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustalenia faktycznych. Sam Prezes Zarządu strony skarżącej przyznał, że z osobami zarządzającymi kontrahentami kontaktował się tylko telefonicznie, tak też uzgadniał dostawy, nie bywał w ich siedzibach, mimo że transakcje opiewały na znaczne kwoty. Jednocześnie osoby reprezentujące dostawców nie potwierdziły dostaw oleju napędowego do strony skarżącej. Z ekonomicznego punktu widzenia wątpliwości strony skarżącej co do zgodności z prawem dostaw winna wzbudzić cena zakupu litra oleju napędowego wskazana w fakturach, a niższa od cen hurtowych tego produktu obowiązujących w P. w zakwestionowanym okresie. Skarżąca nie posiadała własnych magazynów oraz środków transportu, a mimo to nie przedstawiła by w tym zakresie dokonywano jakichkolwiek ustaleń z dostawcami, zaś dwie osoby zatrudnione w skarżącej pracowały w księgowości. Nie sposób przyjąć więc, że strona od 8 lat działająca na rynku paliw nie obawiała się w okolicznościach opisanych w zaskarżonej decyzji kontaktów biznesowych z wskazanymi podmiotami, tym bardziej że nie kwestionowała charakteru ich działalności opisanego już w decyzji organu pierwszej instancji. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zasadne było pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i nie naruszało zasady neutralności podatku VAT. Dokonując oceny materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie odwołały się do treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia tych regulacji Sąd uznał za bezzasadne. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych przepisów procesowych, bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, posiłkował się materiałami uzyskanymi z innych postępowań podatkowych i karnych. Wskazane w skardze zarzuty nieprawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego i braku możliwości weryfikacji ich przez stronę nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 17 Ordynacji podatkowej, gdyż właściwość miejscową organu kontroli skarbowej określają przepisy ustawy o kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej skorzystał z uprawnienia z art. 9a ust. 2 i na mocy art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej pismem z 4 stycznia 2012 r. wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do wszczęcia i prowadzenia postępowania, a w konsekwencji organ ten posiadał zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy uprawnienia do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s.1 ze zm.) poprzez niezastosowanie ww. przepisów w stanie faktycznym uzasadniającym ich zastosowanie; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w okolicznościach faktycznych, w których przepis ten nie powinien zostać zastosowany. 2. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie prawidłowo pominęły dowód w postaci ksiąg podatkowych pomimo, iż nie stwierdzono w protokole badania ksiąg ich nierzetelności; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne bez krytycznej analizy stanowiska organu podatkowego oraz poprzez brak odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny; Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i zarzuty dotyczące naruszenia norm prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W takiej sytuacji co do zasady jako pierwsze rozpatrywane są zarzuty proceduralne, gdyż dopiero przesądzenie przez Sąd, że stan faktyczny danej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy pozwala na odniesienie się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na naruszenie tych przepisów strona skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędne uznanie, że organy podatkowe prowadząc postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz uznały, iż stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie powyższego zarzutu stanowi jedynie polemikę z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca obszernie odwołuje się do orzeczeń TSUE, jednak tezy z nich wynikające nie stoją w sprzeczności z powołanymi przez Sąd pierwszej instancji tezami z wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...]. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji dokonał oceny stanu faktycznego sprawy w świetle tez wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11 stwierdzając, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że skarżąca nabywała olej napędowy, ale przyjęły, że sporne faktury VAT nie dokumentowały faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi i że strona skarżąca nabywając olej napędowy mogła dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem, ale tego nie uczyniła w dostateczny sposób. Sąd podkreślił, że okresy współpracy ze skarżącą poszczególnych podmiotów zasadniczo nie zazębiają się ze sobą: z O. s.c. współpracowano od stycznia do kwietnia 2009 r., z O. sp. z o.o. od kwietnia do maja 2009 r., z A. sp. z o.o. od kwietnia do września 2009 r., a z T. sp. z o.o. od października do grudnia 2009 r., zaś podmioty te były w poszczególnych okresach jedynymi dostawcami oleju napędowego. Sąd słusznie podkreślił, że wymienione podmioty gospodarcze powstawały co do zasady za namową innych osób, które nie figurowały w ich dokumentach rejestrowych lecz de facto prowadziły i koordynowały ich działalność gospodarczą. Organy podatkowe ustaliły, że osoby wskazane w odpowiednich rejestrach jako prowadzące działalność gospodarczą nie orientowały się w jej zakresie, podpisywały dokumenty in blanco lub wręcz puste kartki, dokonywały przelewów i wypłat z kont bankowych na polecenie osób trzecich, oddawały im wypłacone walory, a za wszystkie te czynności otrzymywały pieniądze i alkohol. Z zeznań P.M. wręcz wynika, że trudnił się on handlem spółkami, co znalazło potwierdzenie w przypadku A. i T. Osoba ta potwierdziła również, że gdy kurierzy przywozili faktury sprzedaży przez A. i T. m.in. do H., to tam dokumenty te były wypisywane. Sąd zwrócił uwagę, że osoby formalnie reprezentujące wymienione wyżej podmioty miały świadomość swej roli w proponowanym im procederze i przyjmowały ją w zamian za wynagrodzenie. Zaakceptować należy stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że wszystkie powołane w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazują, że sporne faktury nie mogły obrazować rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a poczynione przez organy podatkowe ustalenia w sposób szczegółowy obrazują te zależności. Znaczna część argumentacji autora skargi kasacyjnej koncentruje się wokół podważania stwierdzenia przez organy podatkowe, że w kontrolowanym okresie rozliczeniowym skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z dostawcami paliwa, co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji. W tym zakresie nie może być skuteczny argument autora skargi kasacyjnej, że "żaden z przesłuchiwanych świadków, osób uczestniczących w nielegalnym obrocie paliwem nie wskazał p. M.P., prezesa zarządu skarżącej jako osoby mającej świadomość uczestnictwa w nielegalnym obrocie paliwem". Należy podkreślić, że w świetle orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, nie tylko wtedy gdy podatnik wprost wiedział (miał świadomość) uczestniczenia w transakcjach stanowiących przestępstwo w zakresie podatku VAT, lecz również wtedy gdy na podstawie obiektywnych przesłanek powinien był wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji. Kwestia istnienia po stronie skarżącej świadomości co do przestępczego charakteru transakcji oceniana była na podstawie całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności, a nie wyłącznie na podstawie zeznań przesłuchanych świadków. Zatem nawet jeśli żaden świadek nie wskazał świadomego uczestniczenia p. P. w nielegalnym obrocie paliwem, możliwe było stwierdzenie, że skarżąca na podstawie obiektywnych okoliczności powinna podejrzewać uczestniczenie w przestępczym procederze, a tym samym nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami, co w konsekwencji uzasadniało pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, polegający zdaniem autora skargi kasacyjnej na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż organy prowadzące postępowanie prawidłowo pominęły dowód w postaci ksiąg podatkowych pomimo, iż nie stwierdzono w protokole badania ksiąg ich nierzetelności. W aktach sprawy znajduje się protokół badania ksiąg podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. (sporządzony 21 stycznia 2014 r. przez upoważnionego inspektora kontroli skarbowej), w którym na str. 76 odwołano się do treści art. 196 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, a następnie wprost stwierdzono, że prowadzone przez spółkę księgi są nierzetelne i nie uznaje się ich za dowód w rozumieniu art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej – w zakresie ewidencji zakupu za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Prawdą jest, że Sąd pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu nie odniósł się do podniesionej w skardze kwestii naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec przytoczonej powyżej jednoznacznej treści protokołu badania ksiąg podatkowych uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten wskazuje elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jest to przepis o charakterze formalnym, a o jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z wyżej wymienionych warunków, przez co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. W orzecznictwie wielokrotnie prezentowany był pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania przyjętych w sprawie ustaleń stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. i zostało sporządzone w sposób umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej. Nie można też upatrywać naruszenia tego przepisu w braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do części zarzutów zawartych w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do naruszenia art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej podtrzymuje stanowisko przedstawione powyżej. Jeśli zaś chodzi o podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, to należy odnotować, że naruszenia tego przepisu strona skarżąca upatruje w wydaniu zaskarżonej decyzji sprzecznej z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wobec zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji wszystkich ustaleń stanu faktycznego i jego oceny dokonanej przez organy podatkowe – co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługiwało na aprobatę – za wystarczające należy uznać stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych. Analiza treści całego uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji w całości zaakceptował rozstrzygnięcie organu odwoławczego oraz podał przyczyny takiej oceny. Pozwala to na dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak odrębnego odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., nie stanowił też takiego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Końcowo należy odnieść się do podniesionej na rozprawie kwestii dotyczącej istnienia umów zawartych przez spółkę z kontrahentami dostarczającymi paliwo. W tym zakresie skarżący przedstawił dokumenty (postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. z 22 marca 2010 r., protokół przeszukania z 24 marca 2010 r. oraz postanowienie ABW w przedmiocie dowodów rzeczowych z 25 listopada 2010 r.), z których wynikało, że skarżąca spółka miała zawarte z O., A. i T. umowy o współpracy. Analiza akt sprawy doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że już na etapie postępowania podatkowego organy podatkowe dysponowały wiedzą o istnieniu umów o współpracy. Zatem błędne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że elementem podważającym dobrą wiarę podatnika jest brak pisemnych umów z kontrahentami. Jednak błąd ten nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż w niniejszej sprawie brak umów stanowił tylko jedną z kilku okoliczności podważających dobrą wiarę skarżącej spółki. Po wyeliminowaniu twierdzenia o braku umów, o braku dobrej wiary świadczył fakt, że skarżąca nie znała swoich kontrahentów osobiście, transakcje z nimi były odformalizowe, skarżąca zgodziła się na pośrednictwo pełnomocnika, wykazała zbyt daleko idącą ufność we współpracy, nie miała znajomości towaru, źródła jego pochodzenia i możliwości wykorzystania. Istotne jest również, że przedmiotem transakcji był towar tzw. podwyższonego ryzyka. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystąpienie wszystkich tych elementów łącznie i rozpatrzenie ich we wzajemnym powiązaniu dawało organom podatkowym – a następnie Sądowi pierwszej instancji – podstawy do stwierdzenia, że skarżąca w kontaktach ze swoimi kontrahentami nie dochowała należytej staranności, co w konsekwencji winno skutkować pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji. Wobec uznania, że zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie stanu faktycznego niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował zastosowanie przez organy podatkowe normy wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawidłowo Sąd dokonując wykładni art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odwołał się do obowiązującego w tym zakresie orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że nakładanie sankcji w postaci pozbawienia prawa do odliczenia możliwe jest w odniesieniu do podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że w ramach dokonanej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego. Biorąc pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wykazały, że strona skarżąca nie wykazała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, co uzasadniało pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji zakupu paliwa. Na marginesie należy odnotować, że w zakresie rozliczenia skarżącej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok z 21 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 228/15, którym oddalił skargę kasacyjną spółki i całkowicie zaakceptował rozstrzygnięcia organów podatkowych pozbawiające spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego we wskazanym okresie rozliczeniowym. Co prawda w powołanej sprawie kontrahentami spółki były inne podmioty, jednak postępowanie spółki w kontaktach z kontrahentami oraz zaniedbania w zakresie należytej staranności kupieckiej były podobne jak w niniejszej sprawie. Wobec stwierdzenia, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.