II FSK 1124/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1107/06 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o. o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE UZASDNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1107/06) oddalił skargę A. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 kwietnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie podzielił przedstawionego przez stronę skarżącą poglądu, iż zapłata zobowiązania nie powoduje wygaśnięcia tego zobowiązania. Sąd wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki A. została uzyskana znaczna część kwoty objętej decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. T. z dnia 19 maja 2000 r. Decyzją tą ustalono spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 746.308,60 zł, zaległość podatkową w kwocie 232.524,40 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 324.859,80 zł uznając, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o wydatki w kwocie 581.309,96 zł. W wyniku zajęcia rachunku bankowego spółki, w dniu 14 września 2000 r., uzyskano kwotę 241,9 tys. zł, pozostałą część uiściła zaś sama spółka wpłacając w dniach 27 grudnia 2000 r. i 9 stycznia 2001 r. na rachunek organu egzekucyjnego odpowiednio 299 tys. i 92,5 tys. zł. W ocenie Sądu administracyjnego zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może ponownie wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia przyczyny wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, przy czym zaistnienie jednego z dziewięciu zdarzeń w tym przepisie wymienionych (m.in. zapłaty podatku), wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z przyczyn pozostałych. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Ponadto, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymienia żadnych dodatkowych warunków, których spełnienie decydowałoby o wygaśnięciu zobowiązania, w wyniku zaistnienia jednej z wymienionych w nim przyczyn. Zapłata podatku powoduje zatem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego niezależnie od tego na jakim etapie postępowania podatkowego nastąpiła, a także niezależnie od tego czy została dokonana dobrowolnie, czy też nastąpiła w toku postępowania egzekucyjnego. Sąd dodaje, że treść art. 59 § 1 pkt 1 nie pozwala również na rozróżnienie zapłaty podatku na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej i w sytuacji kiedy z tej drogi korzysta. Brak jest normatywnych podstaw do twierdzenia, że w tej drugiej sytuacji zapłata podatku nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy zastosowały art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodziła podstawa do zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i umorzenia postępowania w sprawie. Sąd podkreślił, że zapłata podatku i wygaśnięcie zobowiązania nie czynią postępowania odwoławczego bezprzedmiotowym. Przedmiotem tego postępowania było bowiem określenie prawidłowej wysokości podatku, a pośrednio - zbadanie prawidłowości decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej A. sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok i zarzuciła mu naruszenie: 1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 1) w związku z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązku kontroli zgodności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z prawem przez oddalenie skargi spółki, mimo iż zaszły przesłanki umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 68 ustawy o Postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, który uznał przez organ podatkowy, iż wpłata podatku dokonana w trakcie trwającego postępowania egzekucyjnego stanowi zapłatę podatku w rozumieniu art. 59 Ordynacji podatkowej powodujące wygaśnięcie zobowiązania podatkowego oraz brakiem upływu terminu przedawnienia. Konsekwencją wyżej wymienionych uchybień było naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny następujących przepisów ustaw: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z: - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi złożonej przez spółkę z powodu uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 208 Ordynacji podatkowej oraz poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, mimo istnienia ku temu przesłanek; - art. 68 § 1 ustawy o Postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mimo nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w wydanej decyzji faktu, iż zapłata dokonana w przedmiotowej sprawie nastąpiła zgodnie z przepisami art. 68 § 1; - art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że upłynął termin zapłaty podatku zgodnie z postanowieniami przepisu regulującego postępowanie podatkowe podczas, gdy uiszczenie zaległości nastąpiło w postępowaniu egzekucyjnym. 2) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła zapłata podatku w rozumieniu art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 3) art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez to, że nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie, ze względu na brzmienie art. 68 ustawy o Postępowaniu egzekucyjnym w administracji powinien był to uczynić, 4) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa poprzez uznanie, że uchylenie decyzji administracyjnej powoduje skutki ex nunc, nie zaś jak w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji ex tunc, 5) naruszenie przez Sąd art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady in dubio pro fisco poprzez dokonanie wykładni prawa na korzyść organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie autora skargi kasacyjnej z analizy art. 59 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej wynika, że każde wyegzekwowanie należności dokonane w drodze egzekucji powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia - nie zaś wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Bowiem postanowienia dotyczące zapłaty w ramach egzekucji znalazły swoje uregulowanie w dziale II ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Wyklucza to definitywnie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, możliwość uznania zapłaty należności pieniężnej dokonanej przez stronę w postępowaniu egzekucyjnym za zapłatę w rozumieniu art. 59 Ordynacji podatkowej. Dalej wskazuje, że zapłata podatku w ramach postępowania egzekucyjnego stanowi formę przymusową, a wiec mającą miejsce poza postępowaniem podatkowym, a odbywającą się w ramach postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa. Decyzja organów podatkowych w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku nie kreuje zobowiązania lecz je odzwierciedla, czyli odczytuje treść obiektywnie istniejącego zobowiązania i stwierdza jego istnienie w określonej wysokości. Rzeczywista wysokość podatku dochodowego jest niezmienna a więc niezależna od treści deklaracji podatkowej i decyzji organów podatkowych obu instancji. Zapłata podatku, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Przepis powołanego art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mówi o każdej zapłacie podatku. Nie jest istotne z jakich przyczyn podatek został zapłacony, a w szczególności - czy była to zapłata dobrowolna, czy przymusowa. Wygaśniecie zobowiązania na skutek zapłaty obejmuje kwotę odpowiadającą wysokości realnie istniejącego zobowiązania powstałego z mocy prawa. W rozpoznawanej sprawie wysokość zobowiązania podatkowego spółki wynika z decyzji ostatecznej odwoławczego organu podatkowego z dnia 26 kwietnia 2006 r. Skoro powyższa kwota wpłynęła na konto właściwego urzędu skarbowego w dniu 14 września 2000 r. na skutek egzekucji administracyjnej i w dniach 27 grudnia 2000 r. i 9 stycznia 2001 r. - w wyniku wpłaty dokonanej przez podatnika to zobowiązanie podatkowe spółki wygasło. Zapłata powoduje wygaśnięcie zobowiązania tylko do wysokości kwoty zapłaconej. W pozostałej części, o ile nie została wyegzekwowana - wygaśnie przez przedawnienie. Autor skargi kasacyjnej błędnie wywodzi, że wyegzekwowanie części zobowiązania podatkowego w postępowaniu egzekucyjnym nie stanowi zapłaty, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy wskazać, że zapłata podatku należy do efektywnych sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie zobowiązania realizowane w drodze egzekucji stanowi formę przymusową, a więc mającą w zasadzie miejsce poza postępowaniem podatkowym, do którego to postępowania zalicza się: ustalenie należności podatkowej, dobrowolna realizacja (Ordynacji podatkowa, Komentarz 2007 r., B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex). Oznacza to, że zarówno dobrowolna realizacja należności podatkowej jak też realizowana w drodze egzekucji stanowi zapłatę, o której mowa w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast wymiar podatku polega na określeniu rzeczywistej kwoty zobowiązania powstałego z mocy prawa. Gdyby okazało się, że zapłacona kwota była wyższa od kwoty należnej, podatnik mógłby w postępowaniu o zwrot nadpłaty w terminie określonym w art. 79 § 2 pkt 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej żądać jej zwrotu. Skoro zobowiązanie wygasło przez zapłatę, to trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że nie może drugi raz wygasnąć przez przedawnienie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 68 § 1) wyjaśnić należy, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest wymiar podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że w tym postępowaniu organy podatkowe jak i Sąd nie stosowały tych przepisów ani też nie miały obowiązku ich stosowania a wobec tego nie mogły ich naruszyć. Powyższe uzasadnienie odnosi się również do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Również za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy. Sąd w sposób klarowny, szczegółowy wskazał podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia oraz w sposób logiczny ją uzasadnił. W kategoriach nieporozumienia należy odczytać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP. W sytuacji, gdy podatkowe przepisy prawa materialnego jak też procesowego regulują rozpoznawaną sprawę w sposób nie budzący wątpliwości, gdy wykładnia art. 59 § 1 pkt 1 jak też art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej została w orzecznictwie i doktrynie utrwalona zarzut naruszenia ustrojowej zasady państwa prawnego oraz zasady równości prawa jest z wszech miar bezzasadny. To właśnie powołane przepisy Konstytucji nakazują jednakowe traktowanie wszystkich podmiotów w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym. Sugerowane przez autora skargi kasacyjnej stanowisko stanowiłoby odstępstwo od tych właśnie zasad. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.