II GSK 3233/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A" Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 255/17 w sprawie ze skargi "A" Spółki z o.o. w W na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [..] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "A" Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 maja 2017r., sygn. akt III SA/Wr 255/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) oddalił skargę F. sp. z o.o. w Warszawie (zwanej dalej także: Skarżąca lub Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu) z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania oraz sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w dniu [...] kwietnia 2010r. kontrolę, w ramach której w drodze eksperymentu odtworzono możliwość gry na automacie o niskich wygranych APEX MULTI MAGIC III, nr fabryczny [...], objętym zezwoleniem udzielonym Spółce, znajdującym się w punkcie gier [...] – R. G. w budynku nr [...] w miejscowości P. k. L. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu, włączając do akt sprawy opinię biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w C. z dnia [...] września 2010r., uzyskaną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, która potwierdziła ustalenia kontroli. Organ I instancji włączył do akt sprawy również opinię z dnia [...] lutego 2015r., nr [...], z badania sprawdzającego automatu, przeprowadzonego przez Izbę Celną w Przemyślu (Jednostkę Badającą). Postanowieniem z dnia [...] marca 2015r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy, na podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), art. 8, art. 23b ust. 1, ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej u.g.h.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz. U. nr 94, poz. 913 z późn. zm.), obciążył Spółkę kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900 zł, na które składają się koszty badania oraz sporządzenia opinii z dnia [...] lutego 2015r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia, odnosząc się do zarzutu nieposiadania przez Izbę Celną w Przemyślu potwierdzonej akredytacją kompetencji do badań automatów do gier, podniesiono, że zgodnie z art. 23f u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostkom badającym udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Podkreślono także, iż Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu posiada akredytację, a weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana dla potrzeb konkretnej sprawy przez organy prowadzące postępowanie. W związku z tym, według organu II instancji, spełniono wymaganie wymienione w art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. Organ wskazał, że stosownie do art. 23f ust. 2 u.g.h., Izba Celna w Przemyślu przedłożyła Ministrowi Finansów dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 i uzyskała status jednostki badającej, przez co Minister Finansów potwierdził spełnienie wymagań przewidzianych przepisami prawa przez tę jednostkę badającą. Minister Finansów wydał pracownikom Izby Celnej w Przemyślu imienne upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz do zatwierdzania i podpisywania opinii po ich wykonaniu. Na to rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zarzucając naruszenie: 1) art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 6 i art. 29 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010r. nr 138, poz. 935 ze zm.), a także art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/20098 z dnia 9 lipca 2008r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93, przez błędną wykładnię (w tym przez zaniechanie dokonania wykładni systemowej i racjonalnej), a także art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134 poz. 779, zwanej dalej "nowelą u.g.h. z 2011r.") – co miałoby polegać na wadliwym przyjęciu, że o posiadaniu przed dany podmiot statusu jednostki badającej decyduje przedstawienie certyfikatu akredytacji udzielonego na cokolwiek, a nie certyfikatu akredytacji w zakresie łączącym się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, jak również formalne figurowanie na liście jednostek badających, publikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, podczas gdy Izba Celna w Przemyślu – z racji niewykonania, w zawitym, ustawowym terminie ustawowego obowiązku przedstawienia certyfikatu akredytacji z zakresem łączącym się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, z mocy ustawy, z upływem dnia [...] lipca 2012r., utraciła status jednostki badającej; 2) art. 23b ust. 3 u.g.h. w zw. z § 7 ust. 10 pkt i § 22 zarządzenia Nr [...] Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19) i w zw. z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 8 zarządzenia Nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 ze zm.) oraz w zw. z art. 58 § 1 k.c. i art. 7 Konstytucji RP, przez ich niezastosowanie i w konsekwencji dokonanie błędnej oceny, że Izba Celna w Przemyślu jest jednostką badającą, mimo iż w dniu [...] kwietnia 2011r. (data udzielenia upoważnienia Izbie Celnej w Przemyślu przez Ministra Finansów) przepisy prawa nie zezwalały Izbie tej, co do zasady, na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier; 3) art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 i art. 120 O.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady zupełności materiału dowodowego, polegające na oparciu przez organ decyzji na opinii Izby Skarbowej w Przemyślu, nie mającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier (w tym o niskich wygranych), a także na podważeniu zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. i w art. 7 Konstytucji RP – przez przyjęcie, że organ jest zwolniony od działania na podstawie przepisów prawa; 4) art. 122 i art. 187 O.p., poprzez skierowanie spornego automatu do gier o niskich wygranych do Izby Celnej w Przemyślu (Wydział Laboratorium Celnego), celem przeprowadzenia badań sprawdzających i obciążenie kosztami tych badań, pomimo posiadanej z urzędu wiedzy, iż Izba ta nie posiada akredytacji na badania automatów i urządzeń do gier i nie posiada statusu jednostki badającej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 listopada 2015r., sygn. akt III SA/Wr 446/15, uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...] kwietnia 2015r. uznając, że zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr AB 826, na który powołał się organ jako na jedyną akredytację tej jednostki, obejmuje zakres badań chemicznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywotność tekstyliów. Z powyższego wynika brak akredytowanej specjalizacji Laboratorium Badawczego Izby Celnej w Przemyślu w dziedzinie badania automatów i urządzeń do gier. Zdaniem WSA z przepisów art. 23f ust. 1 i ust. 3 u.g.h. wynika zaś, że dołączana do wniosku o wydanie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostce badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier akredytacja powinna obejmować przeprowadzanie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie jakiekolwiek badania. WSA wyjaśnił ponadto, że postępowanie administracyjne w sprawie wszczęto pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010r., po czym została ona znowelizowana ustawą z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej noweli podmioty będące w dniu wejścia w życie tej ustawy jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Taką jednostką było Laboratorium Badawcze Izby Celnej w Przemyślu, któremu Minister Finansów udzielił w dniu 8 kwietnia 2011r. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Laboratorium to było obowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej (do dnia 14 lipca 2012r.), dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., czyli certyfikatu akredytacji. Z akt sprawy wynika, że Izba Celna w Przemyślu przedłożyła Ministrowi Finansów (w dniu 12 października 2011r.) poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr AB 826 z dnia 10 czerwca 2011r. Zdaniem WSA przedłożenie ministrowi certyfikatu akredytacji przedmiotowo niezwiązanego z badaniem automatów i urządzeń do gier, nie stanowiło wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej. Pociągnęło to za sobą taki skutek, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielone przez Ministra Finansów Laboratorium Badawczemu Izby Celnej w Przemyślu, wygasło w dniu [...] lipca 2012r., zaś skutek ten nastąpił z mocy prawa. Zdaniem Sądu I instancji o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, decyduje wskazana wyżej regulacja prawna, a nie wpis na liście umieszczonej na stronie internetowej ministerstwa, który stanowi jedynie akt wewnętrzny, informujący o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Źródłem uprawnienia jednostek badających jest zatem nie wpis na tę listę, lecz upoważnienie. W tym stanie rzeczy opinia z dnia [...] lutego 2015r. była sporządzona przez jednostkę nieuprawnioną, nieposiadającą formalnie stwierdzonych kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych odpowiednim certyfikatem akredytacji. Od powyższego wyroku została wywiedziona skarga kasacyjna przez Dyrektora Izby Celnej, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017r., sygn. akt II GSK 940/16, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W ocenie NSA skoro Izba Celna w Przemyślu – Wydział Laboratorium Celne była upoważniona do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczona w wykazie pomiotów upoważnionych do badania automatów opublikowanym przez Ministra Finansów, to nie było podstaw do oceny, czy procedura udzielenia jej upoważnienia była prawidłowa. W konsekwencji sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. Tym samym Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że jednostka ta jest nieupoważniona do dokonywania badania, a jej opinia nie może być podstawą do obciążenia spółki kosztami, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji dokonał oceny prawidłowości obciążenia kosztami badania, albowiem wydając zaskarżony wyrok ograniczył się jedynie do oceny upoważnienia wydanego Wydziałowi Laboratorium Celnego w Przemyślu przez Ministra Finansów. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2015r. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przyjmując zatem stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2017r., Sąd I instancji wskazał, że Izba Celna w Przemyślu – Wydział Laboratorium Celne była upoważniona do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczona w wykazie pomiotów upoważnionych do badania automatów opublikowanego przez Ministra Finansów, a tym samym sporządzona przez ten podmiot opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. Zdaniem Sądu I instancji, w związku z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, zbędne staje się odniesienie do zupełnie nietrafnych zarzutów skargi dotyczących statusu jednostki badającej oraz braku posiadania akredytacji przez Izbę Celną w Przemyślu – Wydział Laboratorium Celne. Sąd powołał się na treść art. 23b u.g.h. i stwierdził, że zgodnie z tą regulacją obciążenie kosztami badania sprawdzającego podmiot eksploatujący może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. W niniejszej sprawie jednostka badająca stwierdziła szereg nieprawidłowości w funkcjonowaniu badanego automatu, których istnienia Skarżąca nie kwestionowała. Kwestionowała tylko umocowanie jednostki badającej do wydawania wiążącej opinii. Zdaniem Sądu, skoro z zawartych w opinii wniosków z przeprowadzonego badania wynikało, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków ustawy o grach hazardowych, to istniały podstawy do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h. i obciążenia Spółki kosztami przeprowadzonego badania automatu do gier będącego jej własnością. Sąd stwierdził również, że weryfikacja wysokości kosztu badania sprawdzającego przedmiotowego automatu do gier potwierdziła zasadność wysokości kwoty określonej w postanowieniu. Zgodnie bowiem z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. nr 94 poz. 913 ze zm.), ryczałtowa stawka opłaty za przeprowadzone przez laboratorium celne badanie automatu lub urządzenia do gier wynosi 900 zł. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę kasacyjną wniosła F. sp. z o.o. w Warszawie, domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2015r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy z dnia [...] marca 2015r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów sądowych. Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów: a) wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji zawierającego aktualny zakres akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu (nr AB 826) - w aktach sprawy, b) opinii dr I. S. z dnia [...] czerwca 2014r. w sprawie analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego (w aktach sprawy) - na okoliczność, iż Izba Celna w Przemyślu nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym nie zapewnia przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, ani nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone w art. 23f u.g.h. Wyrokowi Sądu I instancji skarżąca kasacyjnie Spółka zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego, a mianowicie art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010r. nr 138, poz. 935 z późn. zm.), jak również z art. 5.ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 (Dz.U.UE.L.2008.218.30, zwanego dalej Rozporządzeniem Nr 765/2008), poprzez przyjęcie, że źródłem uprawnień jednostek badających jest upoważnienie Ministra Finansów, a Izba Celna w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne stała się jednostką badającą przez sam fakt udzielenia jej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy upoważnienia udziela się na okres ważności akredytacji, zatem do uzyskania statusu jednostki badającej potrzebne jest jeszcze spełnienie dodatkowego warunku prawnego w postaci posiadania ważnej akredytacji łączącej się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, której to Izba Celna w Przemyślu nigdy nie posiadała. 2. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, zwanej dalej p.p.s.a.) w związku z art. 120 O.p., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej i brak dostrzeżenia naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, co polegało na potwierdzeniu przez Sąd I Instancji stanowiska organu, że Izba Celna w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne posiada wymagane prawem uprawnienia do dokonywania badań automatów do gier w sytuacji, gdy o statusie danego podmiotu jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a nie wadliwe działanie Ministra Finansów; b) art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że organ nie naruszył art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wyjaśnienia pojęć "stawka za udział w jednej grze" i "jednorazowa wygrana", co nie pozwoliło na ocenę prawidłowości ustaleń organu co do rzekomego przekroczenia maksymalnych wartości jednego lub obu ww. parametrów; c) art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 3 lub pkt 4 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L. 1998.204.37, zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE), poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wymagał notyfikacji, ponieważ nie odnosi się do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu, przez co nie można go traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE w sytuacji, gdy art. 129 ust. 3 u.g.h. wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwość produktów, co pociąga za sobą obowiązek notyfikacji. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie powyższych zarzutów, kwestionując prawidłowość przyjętego w sprawie poglądu o posiadaniu przez Izbę Celną w Przemyślu kompetencji do przeprowadzenia spornych badań, zarzucając, że organ nie wyjaśnił w oparciu o jaką wykładnię art. 129 ust. 3 u.g.h. stwierdził, że rzekomo sporny automat nie spełnia warunków z tego przepisu w przedmiotowym zakresie, a także nie wyjaśnił, czy art. 129 ust. 3 u.g.h. może w ogóle być stosowany, wobec konieczności weryfikacji czy jest to przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE i czy w związku z tym istniała konieczność jego notyfikacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów sądowych. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie, dotyczącej wyłącznie oceny wydanego postanowienia wpadkowego, Sąd nie jest umocowany do podważania kompetencji jednostki badającej - Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu. Dokonanie takiej oceny byłoby bowiem jednoznaczne z naruszeniem przez WSA we Wrocławiu art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż podważając uprawnienia jednostki badającej sporny automat, Sąd I instancji wyszedłby poza granice rozpoznawanej sprawy. W ocenie organu, chybiony jest też zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p., za jedną grę w rozumieniu art. 129 ust. 3 u.g.h. należy uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem niezależnie od tego, czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składający się z wielu etapów, a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry. Odnośnie zaś kwestii wymogu notyfikacji art. 129 ust. 3 u.g.h., organ podniósł, że zarówno ust. 1 jak i ust. 2 art. 129 u.g.h. nie podlegały obowiązkowi notyfikacji, gdyż przepisy te nie mogły być uznane za techniczne, ponieważ nie ustanawiają warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów. Dotyczy to również ust. 3, który definiuje grę, a nie parametry techniczne automatu do gry. Przeprowadzenie dowodu z wymienionych w skardze kasacyjnej dokumentów jest niezasadne, gdyż dokumenty te nie mają żadnego wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. W rozpoznawanej sprawie Spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, co do zasady rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. Jednak w tej sprawie, z uwagi na sposób i zakres sformułowanych zarzutów, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania bezpośrednio zależna jest od zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych stwierdził, że postanowienie to jest zgodne z prawem. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w ich uzasadnieniu argumentacja, nie dają podstaw aby twierdzić, że wyrok Sądu I instancji nie odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie, w konsekwencji uzasadnionego podejrzenia, że należący do skarżącej spółki zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych o nazwie APEX MULTI MAGIC III, nr fabryczny [...], objęty zezwoleniem udzielonym spółce, nie spełniał określonych w ustawie o grach hazardowych warunków, między innymi w zakresie maksymalnej stawki za udział w jednej grze, Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu, na podstawie art. 23b ust. 1 i ust. 3 zlecił jednostce badającej - Izbie Celnej w Przemyślu, upoważnionej przez Ministra Finansów (upoważnienie z dnia 8 kwietnia 2011 r.) przeprowadzenie badania sprawdzającego tego automatu. Wydana opinia z badania sprawdzającego z dnia [...] lutego 2015 r. przedstawiała wynik negatywny. Kontrolowanym przez Sąd I instancji postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r., skarżąca kasacyjnie spółka obciążona została kosztami wskazanego badania sprawdzającego spornego automatu do gier o niskich wygranych, co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 23b ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z zarzutów podniesionych w punkcie 1 i 2a skargi kasacyjnej wynika, że niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje w braku normatywnych podstaw do przeprowadzania tego rodzaju badania przez wymienioną jednostkę badającą, a w konsekwencji w braku podstaw do obciążania kosztami tego badania skarżącej spółki, co jej zdaniem, najogólniej rzecz ujmując, znajduje uzasadnienie w tym argumencie, że Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu, jako jednostka badająca, nie posiada odpowiedniej - gdy chodzi o zakres - akredytacji i nie może być uznany za jednostkę badającą w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, co nie pozostaje bez wpływu na jakość, rzetelność i prawidłowość przeprowadzonego przez nią dowodu z badania sprawdzającego, którego kosztami obciążona została strona. Zarzut ten nie jest zasadny. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017r., sygn. akt II GSK 940/16, uchylił poprzedni wydany w sprawie wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu uznając, że skoro Izba Celna w Przemyślu – Wydział Laboratorium Celne była upoważniona do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczona w wykazie pomiotów upoważnionych do badania automatów opublikowanym przez Ministra Finansów, to nie było podstaw do oceny, czy procedura udzielenia jej upoważnienia była prawidłowa. W konsekwencji NSA uznał, że sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. Pogląd ten jest wiążący w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a., z którego wynika, że "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny." Zasadnie zatem uznał Sąd I instancji, powołując się na stanowisko wyrażone przez NSA w przytoczonym wyroku z dnia 25 stycznia 2017r., że Izba Celna w Przemyślu – Wydział Laboratorium Celne była upoważniona do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczona w wykazie pomiotów upoważnionych do badania automatów opublikowanego przez Ministra Finansów, a tym samym jej opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. W tych okolicznościach nie mogą przynieść oczekiwanych przez stronę skarżącą kasacyjnie rezultatów ponownie podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące statusu jednostki badającej oraz braku posiadania akredytacji przez Izbę Celną w Przemyślu – Wydział Laboratorium Celne. W tym stanie rzeczy muszą być uznane za nieusprawiedliwione zarzuty kasacyjne naruszenia prawa polegające na nieprawidłowościach samego procesu udzielenia jednostce badającej upoważnienia przez Ministra Finansów oraz braku kompetencji Izby Celnej do prowadzenia Laboratorium Celnego. Zasadnie zatem kontrolowanym przez Sąd I instancji postanowieniem spółka obciążona została kosztami wskazanego badania sprawdzającego spornego automatu do gier o niskich wygranych, co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Brak jest również podstaw do uwzględnienia podniesionych w punkcie 2b i 2c skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 3 § 1i art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że organ nie naruszył art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wyjaśnienia pojęć "stawka za udział w jednej grze" i "jednorazowa wygrana", co nie pozwoliło na ocenę prawidłowości ustaleń organu co do rzekomego przekroczenia maksymalnych wartości jednego lub obu ww. parametrów oraz na skutek bezpodstawnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wymagał notyfikacji, ponieważ nie odnosi się do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu, przez co nie można go traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE w sytuacji, gdy art. 129 ust. 3 u.g.h. wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwość produktów, co pociąga za sobą obowiązek notyfikacji. Zarzuty te, kwestionujące wyniki przeprowadzonego badania oraz możliwość stosowania w tej sprawie art. 129 ust. 3 u.g.h., nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie przede wszystkim z tego powodu, że podnoszone przez stronę skarżącą kasacyjnie okoliczności nie należą do istoty rozpatrywanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z czym nie mogą podlegać kontroli w postępowaniu wywołanym skargą na wpadkowe postanowienie wydane w sprawie kosztów postępowania. Te zarzuty mogłyby być rozważane w prowadzonym przez organ administracji postępowaniu głównym w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu i ewentualnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, o ile zostanie ono zainicjowane stosowną skargą na rozstrzygnięcie wydane w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 października 2017r., sygn. akt II GSK 362/16). W sytuacji więc, gdy wymienione okoliczności nie należą do istoty sprawy, a z omawianych zarzutów kasacyjnych nie wynika, aby strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, do której - jej zdaniem - należałyby jednak również okoliczności wskazane w ramach tych zarzutów kasacyjnych, to samo ograniczenie się do zarzucenia Sądowi I instancji naruszenia tych przepisów prawa, nie może być uznane za wystarczające z punktu widzenia oceny zasadności oraz skuteczności omawianych zarzutów kasacyjnych. W sytuacji bowiem, gdy w odniesieniu do tych zagadnień Sąd I instancji nie formułował stanowiska, merytoryczne kwestionowanie podejścia Sądu I instancji do podnoszonej przez stronę kwestii mogłoby mieć miejsce wyłącznie przez zarzut wadliwego określenia granic sprawy przez sąd administracyjny I instancji. Zarzut taki nie został jednak postawiony. Za trafne zaś należy uznać stanowisko Sądu I instancji odnośnie do ram prawnych wyznaczających granice rozpatrywanej sprawy, w których bez naruszenia prawa mógł on operować w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Postępowanie, o którym mowa w art. 23b ust. 1 - 5 u.g.h., zakończone wydaniem postanowienia o kosztach badania automatu, jest postępowaniem samodzielnym. Podstawą jego wszczęcia jest uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (art. 23b ust. 1 u.g.h.). Postanowienie o kosztach badania sprawdzającego może być wydane niezależnie od decyzji o cofnięciu rejestracji automatu. Ma to tę konsekwencję, że kontrolując legalność postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego Sąd nie jest upoważniony do merytorycznej oceny zaistnienia przesłanek cofnięcia rejestracji automatu, lecz ocenia wyłącznie, czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia tymi kosztami podmiotu eksploatującego automat, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 14 października 2014r., sygn. akt II GSK 1294/13; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017r., sygn. akt II GSK 2511/15; wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017r., sygn. akt II GSK 2456/16; wyrok NSA z dnia 12 października 2017r., sygn. akt 2666/15). Analizowane zatem zarzuty skargi kasacyjnej wykraczają poza ramy prawne wyznaczające granice rozpatrywanej sprawy, w których bez naruszenia prawa Sąd I instancji mógł operować w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, na co trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wbrew zatem stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, nie ma podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do niezgodnego z prawem ustalenia kosztów badania sprawdzającego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca kasacyjnie spółka nie zakwestionowała skutecznie stanowiska Sądu I instancji, który w tej sprawie za zgodne z prawem uznał obciążenie jej kosztami przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Mając na uwadze powyższe, wobec uznania, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.), znajdującego w sprawie zastosowanie ze względu na treść § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016r. zmieniającego rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1667). Zasądzona kwota 360 zł stanowi zwrot kosztów wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika organu (por. uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12).