I FSK 207/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 41/10 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. N. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 41/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2009 r., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 28 maja 2009 r. orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy M. N. solidarnie z M. N. oraz E. W. za zaległości spadkodawcy W. N. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ pierwszej instancji podał, że W. N. zmarł w dniu 9 czerwca 2005 r. Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 28 marca 2008 r. o sygn. akt I Ns 46/08 stwierdził, że spadek po nim nabyły wprost małżonka M. K. N. oraz córki M. A. N. i E. B. W. w udziałach po 1/3. Wobec powyższego, kierując się treścią art. 207, art. 97, art. 100 w zw. z art. 98, art. 102 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy, tj. M. N., zaś w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że jest to odpowiedzialność solidarna z M. N. i E. W. Odrębnymi decyzjami organ podatkowy orzekł również o odpowiedzialności pozostałych spadkobierców, tj. matki oraz siostry skarżącej. M. N. wniosła odwołanie od decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy. Decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa: art. 100 § 1, 2 i 3, art. 103 § 1 pkt 6, art. 120, art. 210 § 6, art. 220 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie odwołującej się, z zaskarżonej decyzji nie wynikało, że jej odpowiedzialność jest odpowiedzialnością solidarną. Wskazała, że jej ojciec nie złożył deklaracji podatkowej za miesiąc grudzień 1999 r. Organ podatkowy winien określić wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a skoro nie określono takiego zobowiązania, to nie można mówić o jakimkolwiek terminie jego płatności. Zarzuciła również organom, że nie poinformowały jej o postępowaniach wszczętych wobec spadkodawcy, podatkowych, jak i innych, w terminie pozwalającym na skorzystanie z pełni uprawnień spadkobiercy przez co pozbawiona została świadomego wyboru w zakresie odrzucenia lub przyjęcia spadku (z dobrodziejstwem inwentarza lub w sposób prosty), co miało wpływ na zakres jej odpowiedzialności. Organy nie udzieliły jej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W ocenie skarżącej, z treści decyzji nie można powziąć informacji jaka była wysokość całego zobowiązania podatkowego ciążącego na spadkodawcy oraz jaka kwota została przez niego uregulowana, przez co spadkobiercy zostali całkowicie pozbawieni możliwości zweryfikowania sposobu wyliczenia przez organ kwoty zaległości jaka pozostała do uregulowania. Błędne i niepełne uzasadnienie ograniczało również prawo do odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, kiedy stanowisko organu jest niejasne i nie jest w pełni znane. Organ nie wyjaśnił stronie zasadności przesłanek jakimi się kierował przy załatwianiu sprawy. W piśmie z dnia 12 października 2009 r. odwołanie zostało uzupełnione. Skarżąca dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 97 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229 poz. 1954 ze zm.). W uzasadnieniu pisma strona podniosła, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Ponadto wskazała, że nie przeprowadzono żadnej egzekucji, zaś zawiadomienie dłużnika o zajęciu należności nie mogło wywoływać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wymienionej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Dlatego pozostali spadkobiercy nie zostali wymienieni jako adresaci zaskarżonej decyzji oraz nie zostali uwzględnieni w jej sentencji, jednakże wymienieni zostali w uzasadnieniu. Co do pozostałych spadkobierców zostały wydane odrębne decyzje. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy podał zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu skarżonej decyzji wysokość zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Wyjaśnił ponadto, że powstała zaległość wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 3 lipca 2001 r., która stała się ostateczna za życia spadkodawcy. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności spadkodawcy nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dotyczących określenia zobowiązania podatkowego dokonanych w toku postępowania wymiarowego wobec podatnika. Podkreślił, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż zostało przerwane i zaczęło biec na nowo wobec zastosowania środków egzekucyjnych (doręczenie w dniu 24 stycznia 2005 r. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności). Organ podniósł, że bieg terminu przedawnienia uległ również zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. N. podniosła zarzuty naruszenia: – art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej polegające na braku szczegółowego uzasadnienia skarżonej decyzji; - art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji obarczonej wadami prawnymi niepozwalającymi na jej funkcjonowanie w obrocie prawnym; - art. 103 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 1015 § 1 i 2 kodeksu cywilnego przez zaniechanie zawiadomienia spadkobierców o postępowaniach wszczętych z urzędu wobec spadkodawcy co skutkowało naruszeniem praw spadkobierców do podjęcia działań mających wpływ na ich odpowiedzialność za długi spadkodawcy; - art. 70 § 1 i art. 99 Ordynacji podatkowej przez orzekanie o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe które uległy przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie może budzić wątpliwości, iż M. N. ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe po zmarłym ojcu z całego swojego majątku bez ograniczenia, solidarnie z pozostałymi spadkobiercami. Tym samym, skarżąca - bez ograniczeń i solidarnie z pozostałymi spadkobiercami - odpowiada za obowiązki W. N. wynikające z wskazanych powyżej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącej za wskazane w niej zaległe zobowiązania oraz odsetki od tych zaległości była zgodna z prawem. Sąd podkreślił, że bez znaczenia pozostawał argument skarżącej, iż spadkobiercy o wystąpieniu zaległości podatkowej dowiedzieli się dopiero po jego śmierci. Przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności spadkobierców za zaległe zobowiązania podatkowe spadkodawcy są bowiem wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością spadkobierców, ściśle uregulowane w powołanych wyżej przepisach, zaś celem tego postępowania jest wydanie decyzji, o której mówi art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, wskazane w decyzji organu podatkowego okoliczności stanu faktycznego dowodziły, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął termin przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożyła skargą kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez pominięcie argumentacji zawartej w skardze dotyczącej: a) naruszenia art. 103 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 98 § 1 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 1015 § 1 i 2 kodeksu cywilnego przez zaniechanie zawiadomienia spadkobierców o postępowaniach wszczętych z urzędu wobec spadkodawcy; b) naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie zawiadomienia spadkobierców o postępowaniach wszczętych z urzędu wobec spadkodawcy; 2. naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 2 popsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 i art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji zajścia przyczyn do stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji z uwagi na fakt wydania tej decyzji w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W uzasadnieniu strona wyjaśniła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., w decyzji z dnia 14 listopada 2008 r. orzekł o odpowiedzialności M. N. za zaległości podatkowej W. N. wynikające z zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998 i 1999 rok. Decyzja ta była ostateczna przed wszczęciem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Powyższe doprowadziło do wydania dwóch decyzji ostatecznych w tej samej sprawie, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności tej ostatniej. Strona podkreśliła również, że brak informacji o toczącym się względem spadkodawcy postępowaniu egzekucyjnym wpłynął na podjętą decyzję w zakresie przyjęcia spadku. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), związany jest granicami skargi kasacyjnej, a zatem rozpoznaje sprawę w granicach powołanych zarzutów. Pamiętając o tym za usprawiedliwiony uznać należało zarzut powiązany z art. 134 § 1 popsa, w ramach, którego kasator podniósł brak odniesienia się do części zarzutów podniesionych w skardze. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, sąd pierwszej instancji rozpoznaje sprawę w jej całokształcie w ramach czego nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Nie oznacza to jednak, że sąd ten może pominąć zarzuty skargi i ocenić sprawę samodzielnie, biorąc pod uwagę jedynie kontrolowaną decyzję i przepisy prawa, które powinny być zastosowane, bez odniesienia się do treści zarzutów skarżącego. Pamiętać należy bowiem, że impulsem do skontrolowania decyzji administracyjnej jest skarga strony i sąd w pierwszej kolejności ma obowiązek wyjaśnić, czy zarzuty stawiane przez stronę są zasadne. Dopiero, gdy sąd dostrzega także inne uchybienia organu i wady kontrolowanej decyzji, to ma obowiązek wziąć je pod uwagę z urzędu, co nie zmienia podstawowego faktu, że należy ustosunkować się w pierwszej kolejności do zarzutów strony i wyjaśnić, czy i dlaczego są one zasadne lub niezasadne. Dokonując wykładni art. 134 § 1 popsa nie sposób nie dostrzec, że obowiązek wykroczenia poza granice skargi, w procesie kontroli działania administracji publicznej, stanowi niejako rozwinięcie zasadniczego obowiązku ciążącego na sądzie administracyjnym, tj. analizy argumentacji zaprezentowanej w skardze, w szczególności oceny postawionych zarzutów. Powyższe wywody znajdują potwierdzenie w treści art. 141 § 4 popsa, który wyjaśnia, co zawierać powinno uzasadnienie wyroku. W uzasadnieniu wyroku mają być zwięźle przedstawione zarzuty skargi, a następnie podana podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co należy rozumieć jako obowiązek sądu odniesienia się do podniesionych w skardze zarzutów i dokonania prawnej oceny ich zasadności. Jeżeli uzasadnienie wyroku wymogów tych nie spełnia, można uznać, że nie tylko dochodzi do naruszenia art. 141 § 4 popsa, ale również, że sąd nie dokonał kontroli zaskarżonego aktu, w sposób przewidziany treścią art. 134 § 1 popsa. Pamiętać należy bowiem, że pisemne motywy rozstrzygnięcia, stanowią formalne odzwierciedlenie faktycznego zakresu, w jakim złożona skarga została poddana merytorycznej ocenie. W tym sensie, wymogi określone w treści art. 141 § 4 popsa, stanowią konsekwencję obowiązku zbadania całokształtu sprawy, w czym z kolei zawiera się polemika lub poparcie stawianych zarzutów skargi, która jak już wcześniej wspomniano, inicjuje postępowanie sądowoadministracyjne. Wskazać należy, że w procesie oceny zasadności postawionego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że wymóg ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze, w kontekście treści art. 174 pkt 2 popsa nie ma charakteru bezwzględnego. Skoncentrowanie się tylko bowiem na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a pominięcie wątków, które mają charakter uboczny i na rozstrzygniecie nie wpływają nie stanowi uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji powodowały konieczność wyeliminowania danego orzeczenia z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji nie musi bowiem odnosić się do wszystkich zagadnień podniesionych w skardze, jeśli nie mają one istotnego znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2633/04). Jednakże w sprawie rozpoznawanej zauważyć trzeba, że w ramach drugiego z podniesionych zarzutów kasacyjnych, strona wyraziła wątpliwość w zakresie wydania decyzji opartej o przepis art. 100 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w sytuacji, gdy w obrocie prawnym, względem skarżącej, funkcjonuje już orzeczenie wydane na podstawie tego samego przepisu, dotyczące tego samego spadkodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z pominięciem tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji, nie jest w stanie dokonać właściwej oceny zaskarżonego wyroku, albowiem w procesie badania jego zgodności z prawem, brak jest punktu odniesienia w postaci wyraźnego stanowiska na to zagadnienie, które zaprezentowano by w ramach zaskarżonego orzeczenia (tj. jego uzasadnienia). Powyższa konstatacja znajduje ponadto uzasadnienie w założeniu, że rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako sądu kasacyjnego od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, nie jest kontrola bezpośrednio legalności działania organów administracji publicznej lecz kontrola rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji. Tym samym nie jest możliwe do zaakceptowania, by jako sąd kasacyjny, w istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach, wyręczał sąd pierwszej instancji w badaniu zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że cytując jedynie treść norm prawnych, stanowiących źródło wątpliwości strony w ramach złożonej skargi, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 popsa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. W świetle powyższej argumentacji, nie było zatem możliwości merytorycznego zbadania drugiego z postawionych zarzutów, albowiem podniesiona w nim kwestia sporna, w pierwszej kolejności, musi stanowić przedmiot rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a dopiero potem przedmiot ewentualnej kontroli instancyjnej Sądu kasacyjnego. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 popsa orzekł jak w sentencji.