I GSK 1179/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędziowie NSA Maria Jagielska Maria Myślińska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D.I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Po 604/11 w sprawie ze skargi D.I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r. oddalił skargę D. I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił P. sp. z o.o. kwotę długu celnego dla zgłoszenia celnego z dnia [...] sierpnia 2002 r. dokonanego na podstawie dokumentu SAD [...] w wysokości 30.094,80 zł. Pismem z dnia [...] czerwca 2006 r. D. I. wniósł ostatecznie o zwrot nienależnie pobranego świadczenia z tytułu naliczenia podatku od towarów i usług dotyczącego niniejszego zgłoszenia celnego. D. I. wskazał, że w toku postępowania Dyrektor Izby Celnej przyjął błędne założenie, iż odpowiedzialna za zapłatę wskazanych należności jest Agencja Celna "W." D. I. dokonująca zgłoszenia, jako przedstawiciel bezpośredni P. sp. z o.o. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej wyegzekwował należności w drodze realizacji gwarancji ubezpieczeniowej nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r. złożonej przez Agencję Celną "W." D. I. Zdaniem wnioskodawcy powyższe działanie organu celnego było bezzasadne i naruszyło jego interesy. Wnioskodawca podkreślił ponadto, że w toku postępowania organ nie wskazał podstawy prawnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie osoby trzeciej, jak również nie wydał decyzji o odpowiedzialności skarżącego za powstałe zobowiązanie. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej w P. na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.– Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.– Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Agencji Celnej o zwrot kwoty zabezpieczenia wpłaconej w wyniku realizacji gwarancji ubezpieczeniowej przez Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji "C." S.A. Po rozpatrzeniu złożonego przez D. I. zażalenia Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. (nr [...]), na podstawie art. 221 w zw. z art. 239 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że definicję strony postępowania zawiera art. 133 Ordynacji podatkowej, przy czym w wypadku zobowiązań gwarancyjnych zastosowanie znajduje art. 117a Ordynacji podatkowej, który wskazuje, iż w sprawach dotyczących gwarancji obowiązek zapłaty należności (wynikający z dokumentu gwarancyjnego) ciąży na gwarancie. Organ zaznaczył, że obowiązek zapłaty należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] kwietnia 2003 r. spoczywał na spółce P., jednak wobec braku wpłaty dłużnika organ celny mógł wezwać do uregulowania długu ubezpieczyciela, który pokrywa zadłużenie do wysokości kwoty określonej w gwarancji na podstawie art. 242 Kodeksu celnego. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie zobowiązanie zostało pokryte przez ubezpieczyciela, ewentualne roszczenie o zwrot wpłaconej kwoty przysługuje wyłącznie gwarantowi. Jak wskazał organ, wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest w takiej sytuacji konieczne, gdyż odpowiedzialnym nie jest ubezpieczony, lecz ubezpieczyciel, który postanawia dobrowolnie o wypłacie świadczenia zgodnie ze złożoną przez siebie gwarancją. Dyrektor Izby Celnej uznał, że Agencja Celna jako przedstawiciel bezpośredni nie jest dłużnikiem w niniejszej sprawie, a tym samym stroną postępowania celnego, lecz jej aktywność jako przedstawiciela bezpośredniego doprowadziła do zawarcia umowy ubezpieczeniowej i wystawienia gwarancji zabezpieczającej pokrycie długu celnego. Ponadto Sąd podkreślił, że gwarant nie jest dłużnikiem należności określonych w decyzji, jednak przyjął na siebie dobrowolnie zobowiązanie do zapłaty, którego wyrazem jest gwarancja. Stosunek roszczeniowy dotyczy więc wyłącznie wierzyciela należności i ubezpieczyciela, zaś roszczenia zwrotne pomiędzy ubezpieczonym, a gwarantem nie leżą w sferze zainteresowań organu. Agencja Celna wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Po 247/07) oddalił skargę D. I. na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P., uznając że Agencja Celna działająca jako przedstawiciel bezpośredni importera – "P." sp. z o.o. nie ma statusu strony w postępowaniu o zwrot kwoty zabezpieczenia wypłaconej w wyniku realizacji przez organ celny gwarancji ubezpieczeniowej udzielonej przez Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji C. S.A. w P., gdyż nie należy ona do żadnej z kategorii podmiotów zawartych w zamkniętym katalogu art. 133 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zastosowanie znajdował art. 117a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stroną postępowania jest gwarant lub poręczyciel (czyli TUiR C. S.A. w P.). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r. (sygn. akt I GSK 1145/07) po rozpoznaniu skargi kasacyjnej D. I. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny wskazał, że skarżący nie żąda wszczęcia postępowania o zwrot kwoty zabezpieczenia jako zgłaszający (w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego), lecz jako podmiot, który złożył zabezpieczenie generalne. Dla przymiotu strony w tym zakresie nie ma zatem, w ocenie Sądu, znaczenia okoliczność, czy agencja celna składająca zabezpieczenie reprezentowała importera w charakterze przedstawiciela bezpośredniego czy pośredniego, ponieważ powołane wyżej przepisy Kodeksu celnego nie uzależniają skuteczności prawnej złożenia przez agencję celną zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego od rodzaju przedstawicielstwa udzielonego agencji. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że gwarancja ubezpieczeniowa stanowi formę zabezpieczenia przewidzianą w art. 199 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, natomiast instytucję prawną zabezpieczenia złożonego w celu zagwarantowania pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego oraz należności podatkowych regulują przepisy prawa materialnego zawarte w Kodeksie celnym (art. 256 § 1 pkt 5 i art. 196-206) i w oparciu o te przepisy należało ocenić, czy skarżący spełnił przesłanki podmiotowe i przedmiotowe strony w rozumieniu art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd I instancji uznając, że skarżący nie posiada przymiotu strony nie wziął pod uwagę, czy skarżący jako osoba zobowiązana do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych, na podstawie danego zabezpieczenia nie stał się dłużnikiem w związku z niezaspokojeniem długu przez importera (art. 3 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego), a tym samym czy ma interes w żądaniu wszczęcia postępowania o zwrot kwoty zabezpieczenia nieprawidłowo, jego zdaniem, pobranego przez organ celny. W piśmie z dnia [...] marca 2009 r. organ celny podniósł dodatkowo, że zwrot należności celnych może nastąpić stosownie do art. 246 Kodeksu celnego na wniosek dłużnika, natomiast skarżący nie był dłużnikiem w rozumieniu przepisów Kodeksu celnego, w związku z czym nie mógł wystąpić o zwrot należności celnych w swoim imieniu. Zdaniem organu z tytułu udzielonej gwarancji z roszczeniem (w trybie cywilnym) mógłby wystąpić ubezpieczyciel. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., rozpoznając sprawę ponownie, wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Po 6/09) uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2006 r. (nr [...]) i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2006 roku (nr [...]). W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 195 § 1 Kodeksu celnego jeżeli organ celny zażąda złożenia zabezpieczenia w celu zagwarantowania pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego, dłużnik lub osoba mogąca się nim stać jest zobowiązana do złożenia tego zabezpieczenia, a stosownie do § 3 tego przepisu organ celny może wyrazić zgodę, aby zabezpieczenie zostało złożone przez osobę trzecią zamiast osoby, od której wymagane jest złożenie tego zabezpieczenia. W zwiazku z powyższym, w ocenie Sądu, skoro skarżący zobowiązał się jako osoba trzecia udzielić zabezpieczenia generalnego, które zostało przyjęte przez organ celny, to co do zasady mógł on - w związku z niezaspokojeniem długu przez importera, stać się w świetle art. 3 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego dłużnikiem (którym jest każda osoba zobowiązana do zapłacenia długu celnego). Jednak, jak wskazał Sąd, jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii, a w konsekwencji stwierdzenie, czy skarżący był uprawniony do żądania wszczęcia postępowania o zwrot kwoty zabezpieczenia pobranej przez organ celny, wymagało wnikliwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie zostało złożone jednorazowe zabezpieczenie przez samego importera, a ponadto gwarancja wystawiona w ramach zabezpieczenia generalnego skarżącego straciła ważność, natomiast organ celny dokonał realizacji roszczenia z gwarancji obowiązującej w czasie wystąpienia z żądaniem do zakładu ubezpieczeń. Te okoliczności, jak wskazał Sąd I instancji, wymagały analizy w świetle powołanych przepisów prawa celnego, zawierających regulację gwarancji ubezpieczeniowej, w celu ustalenia, czy na skarżącym ciążyły szczególne obowiązki, które zostały wyegzekwowane przez organ celny przez realizację udzielonej gwarancji, a w konsekwencji czy skarżący jest uprawniony do uruchomienia postępowania zmierzającego do uzyskania zwrotu kwoty zabezpieczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zwrócił uwagę, iż organ celny nie wskazał materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak i poprzedzającym je postanowieniu z dnia [...] lipca 2006 r. i nie wyjaśnił jej w treści uzasadnień tych postanowień. Sąd wskazał, że z uzasadnień opisanych rozstrzygnięć nie sposób wywieść, czy organ celny rozpoznawał wniosek skarżącego jako wniosek o zwrot należności celnych w trybie art. 246 i nast. Kodeksu celnego czy jako wniosek o zwrot zabezpieczenia na podstawie art. 206 Kodeksu celnego. Natomiast, co podkreślił Sąd, prawidłowa kwalifikacja wniosku, a tym samym wskazanie właściwej podstawy materialnoprawnej stanowi punkt wyjścia dla dalszych rozważań dotyczących oceny jego zasadności, a także dla ustalenia organu właściwego do jego rozpoznania. Jednocześnie Sąd stwierdził brak w aktach administracyjnych szeregu przesłanych przez organ celny, istotnych dokumentów niezbędnych dla prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych i prawnych sprawy (w szczególności zezwolenia organu celnego na złożenie zabezpieczenia przez skarżącego, dokumentu gwarancji powołanej w potwierdzeniu złożenia zabezpieczenia generalnego, dokumentu gwarancji, z której organ celny zrealizował należności celne i podatkowe, potwierdzenia złożenia jednorazowego zabezpieczenia przez importera). W ocenie Sądu, powyższa okoliczność świadczy o tym, że organ celny wydał zaskarżone rozstrzygnięcie na podstawie niepełnego materiału sprawy. Sąd zalecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny przeprowadził postępowanie, stosując się do wskazań wynikających z art. 122 i art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w powiązaniu z właściwymi normami prawa materialnego, a także z uwzględnieniem powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2008 r. (sygn. akt I GSK 1145/07), dokonując w pierwszej kolejności jednoznacznej kwalifikacji wniosku skarżącego oraz uzupełnienia braków w materiale sprawy. W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, w dniu [...] grudnia 2009 r., wydana została przez Dyrektora Izby Celnej w P. decyzja odmawiająca zwrotu zabezpieczenia w wysokości 50 060,00 złotych, wpłaconej na poczet zadłużenia spółki P. sp. z o. o. w wyniku realizacji przez TUiR C. SA gwarancji ubezpieczeniowej z dnia [...] stycznia 2003 r. (nr [...]). Po rozpoznaniu złożonego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ wskazał, że przyczyną wydania tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie nieprawidłowej klasyfikacji prawnej żądania skarżącego, gdyż w chwili jego złożenia sporna kwota miała już status należności celnej, w związku z tym wniosek o jej zwrot powinien być rozpatrywany w oparciu o przepisy dotyczące zwrotów należności celnych. Jak wskazał organ, żądanie zostało błędnie zakwalifikowane jako wniosek o zwrot zabezpieczenia i w tym zakresie prowadzone było postępowanie wyjaśniające. Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał, że w związku z tym, że żądanie skarżącego nie było dotąd rozpatrywane w oparciu o właściwe przepisy, koniecznym stało się powtórzenie postępowania pierwszoinstancyjnego. W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w P. wezwał stronę do złożenia wniosku na wymaganym przepisami formularzu. Pełnomocnik skarżącego sporządził go w dniu 4 stycznia 2011 r., podając art. 246 Kodeksu celnego, jako podstawę prawną wystąpienia z wnioskiem i domagając się zwrotu kwoty 31.584,50 zł, ostatecznie zaliczonej na poczet długu celnego wynikającego ze zgłoszenia celnego SAD nr [...]. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stronie zwrotu żądanej kwoty zaliczonej na poczet długu celnego, określonego w decyzji z dnia [...] lutego 2005 r. oraz odmówił również wypłaty wnioskowanych odsetek. W uzasadnieniu niniejszej decyzji wskazano, że decyzja w sprawie długu celnego jest ostateczna, w związku z czym wskazana w niej należność jest w pełni należna. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że uprawnienie wnioskodawcy do żądania zwrotu przedmiotowej kwoty wynika z okoliczności, iż została ona uiszczona przez firmę ubezpieczeniową w ramach umowy gwarancyjnej zawartej z D. I. Podmiot ten przedłożył bowiem potwierdzenie złożenia zabezpieczenia generalnego (numer [...] z dnia [...] marca 2002 r.) w celu zwolnienia towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu w oparciu o dokument SAD nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r. W ocenie organu, wnioskodawca działał wówczas jako przedstawiciel bezpośredni odbiorcy towaru, do czego był uprawniony jako agent celny. Jak wskazał organ, zabezpieczenie zostało złożone przez wnioskodawcę (Agencję Celną) działającego jako osoba trzecia w rozumieniu przepisów celnych. Organ podkreślił, że uprawnienia podmiotowe D. I. do złożenia roszczenia o zwrot uiszczonej kwoty nie budziły zastrzeżeń organu celnego, jednak organ ten nie podzielił stanowiska zawartego w odwołaniu o braku prawnego uzasadnienia dla poboru należności od gwaranta. Jak wskazał organ, agencja celna przedłożyła posiadane zabezpieczenie na poczet należności celnych i podatkowych spółki P., będąc do tego uprawniona jako przedstawiciel bezpośredni w oparciu o upoważnienie załączone do zgłoszenia celnego. Zdaniem organu, odpowiedzialność za uiszczenie należności w stosunku do osoby trzeciej, przedkładającej zabezpieczenie ogranicza się jedynie do wysokości tego zabezpieczenia, stąd nie można wyegzekwować tego obowiązku z majątku tej osoby. Ponadto organ zwrócił uwagę, że dłużnik odpowiada w pierwszej kolejności za uiszczenie należności, jeżeli więc również on złoży zabezpieczenie, to w tym zakresie zabezpieczenie złożone przez osobę trzecią nie może być już wykorzystane. Jeżeli jednak zabezpieczenie dłużnika nie zostało złożone w pełnej wysokości, to w uzupełniającym zakresie dług celny i należności podatkowe pozostają zabezpieczone wcześniej przedłożoną gwarancją osoby trzeciej. Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej w P. w badanym przypadku po zakończeniu postępowania weryfikacyjnego wydano decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zobowiązano dłużnika do zapłaty należności. Ponieważ dłużnik jej nie uiścił, należności te wyegzekwowano z zabezpieczenia gotówkowego spółki, a następnie zwrócono się do gwaranta o realizację zobowiązania wynikającego z gwarancji generalnej przedłożonej w sprawie przez agencję celną. W dniu wpłacenia żądanej kwoty zabezpieczenie to wygasło. Wykorzystana w toku egzekucji gwarancja była kontynuacją gwarancji przedłożonej przez agencję (co wynika wprost z zapisu nowego zobowiązania gwarancyjnego). W oparciu o zapis nowego zobowiązania gwarancyjnego, gwarant uiścił żądaną kwotę pomimo, iż wcześniejsza gwarancja utraciła już swoją ważność (nadal bowiem aktualnym było zobowiązanie do uiszczenia kwot, których poprzednie zobowiązanie dotyczyło). O powyższym skarżący nie był powiadamiany, gdyż- jak wskazał organ- była to jedynie konsekwencja jego wcześniejszych działań, polegających na złożeniu zabezpieczenia generalnego. Dyrektor Izby Celnej w P. zaznaczył ponadto, że obowiązujące w sprawie przepisy podatkowe nakazują stosować tryb zabezpieczenia należności podatkowych w imporcie w taki sam sposób jak przy zabezpieczaniu należności celnych i tym samym ujednolicone jest składanie zabezpieczeń przez osoby trzecie na poczet obu rodzajów należności. W ocenie organu, nie jest więc koniecznym prowadzenie dodatkowego postępowania i wydawanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, gdyż już czynność złożenia zabezpieczenia jest wystarczającą przesłanką do wezwania gwaranta do uiszczenia zabezpieczonych kwot. Wezwanie to, jak wskazał organ, ma charakter czynności materialno-technicznej, gdyż odpowiedzialność gwaranta wynika z treści umowy gwarancji i jej przedłożenia dla zabezpieczenia danej kwoty. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również stanowiska strony, iż w zaistniałej sytuacji koniecznym jest usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r., wydanej wskutek weryfikacji zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] września 2002 r., określającej kwotę długu celnego, na poczet którego ostatecznie zaliczono sporną kwotę. Organ wskazał, że w postępowaniu administracyjnym dotyczącym określenia wysokości należnego długu celnego i należności podatkowych skarżący nie mógł być adresatem decyzji, gdyż (jako przedstawiciel bezpośredni) działał w imieniu swojego mocodawcy i nie może samodzielnie występować w postępowaniu dotyczącym prawidłowości zapisów zgłoszenia celnego. Agencja Celna może być, zdaniem organu odwoławczego, stroną jedynie niniejszego postępowania, gdyż jego przedmiotem jest ustalenie prawidłowości poboru kwot należności z gwarancji złożonej przez ten podmiot w celu wykonania ewentualnego zwrotu. Agencja Celna wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., domagając się uchylenia decyzji organu II instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 16 lutego 2012 r. oddalił skargę. Sąd podkreślił, że na mocy art. 153 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), związany jest oceną prawną wyrażoną w wydanym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 14 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Po 6/09). Sąd wskazał, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 297/07, LEX nr 488566). Sąd zaznaczył, że w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zalecił, by ponownie rozpoznając sprawę organy celne przeprowadziły postępowanie, stosując się do wskazań wynikających z art. 122 i art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w powiązaniu z właściwymi normami prawa materialnego, także z uwzględnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2008 r. (sygn. akt I GSK 1145/07), dokonując w pierwszej kolejności jednoznacznej kwalifikacji wniosku skarżącego oraz uzupełnienia braków w materiale sprawy. W ocenie Sądu organy celne prawidłowo wykonały wytyczne Sądu zawarte w wyroku z dnia 14 kwietnia 2009 r., a skarga jest nieuzasadniona. Sąd wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu między skarżącym, a organami celnymi w przedmiotowej sprawie jest kwestia prawidłowości pobrania należnej kwoty od firmy ubezpieczeniowej w związku z wystawioną przez nią gwarancją ubezpieczeniową. Sąd zaznaczył, że pomimo złożenia wniosku o zwrot cła w okresie, w którym obowiązywało już wspólnotowe prawo celne, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują przepisy obowiązujące przed dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, bowiem zgłoszenia celnego dokonano w sierpniu 2002 r., zaś zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623) ustalono zasadę, że przepisy dotychczasowe, czyli ustawę z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75 poz. 802 ze zm.), stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług ten powstał przed dniem uzyskania przez RP członkowstwa w UE. Ponadto Sąd podkreślił, że przy dokonywaniu zgłoszenia celnego SAD z dnia [...] sierpnia 2002 r. przyjęto w charakterze zabezpieczenia należności celnych i podatkowych potwierdzenie złożenia zabezpieczenia (numer [...]), z którego wynikało, że jest to zabezpieczenie generalne mogące być zastosowane w okresie od dnia [...] lutego 2002 r. do dnia [...] lutego 2003 r. do procedury dopuszczenia do obrotu. W okresie jego zastosowania w powyższym zgłoszeniu celnym zabezpieczenie to miało postać gwarancji ubezpieczeniowej. Zgodnie z treścią formularza potwierdzenia złożenia zabezpieczenia oraz z treścią przepisu art. 206 § 1 Kodeksu celnego zabezpieczenie podlega zwrotowi, jeżeli właściwy urząd celny stwierdzi, iż dług celny, na pokrycie którego to zabezpieczenie zostało złożone wygasł lub nie będzie mógł już powstać. Jak wskazał Sąd, z powołanego przepisu wynika, że organ celny nie jest uprawniony do zwolnienia zabezpieczenia tak długo, jak długo nie wystąpią wskazane w nim okoliczności. W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w P., że dopiero zaistnienie opisanych okoliczności generuje po stronie organu celnego obowiązek zwrotu zabezpieczenia. Jak wskazał Sąd, w przedmiotowej sprawie opisane w art. 206 Kodeksu celnego okoliczności nie wystąpiły, a zatem zobowiązanie gwaranta do uiszczenia długu celnego (wynikające z przedłożenia jego gwarancji jako zabezpieczenia) nie wygasło. Sąd zaznaczył również, że w treści gwarancji ubezpieczeniowych, przedkładanych przez agencję celną, znajduje się zapis o bezwarunkowym zobowiązaniu się gwaranta do zapłacenia na każde wezwanie beneficjenta wszelkich kwot wynikających z powstałych w wyznaczonym okresie czasu długów celnych, podatków, innych opłat w sprawach celnych i odsetek, do uiszczenia których zobowiązany byłby dłużnik, w granicach kwotowo określonej górnej granicy odpowiedzialności gwarancji, jeżeli ich uiszczenie stanie się wymagalne. W ocenie Sądu w niniejszej gwarancji dłużnika zdefiniowano jako agencję celną działającą jako przedstawiciel pośredni lub osoby, w których imieniu i na rzecz których działa agencja celna jako przedstawiciel bezpośredni. Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, że w niniejszej sprawie nie miała statusu dłużnika, wskazując jednocześnie, że sama ta okoliczność nie przesądza jeszcze o braku możliwości zastosowania przez organy celne posiadanej gwarancji ubezpieczeniowej, skoro z jej treści wynika, że przewiduje taką możliwość. Ponadto, jak wskazał Sąd, w gwarancji z dnia [...] stycznia 2003 r., z której pobrano sporną należność, wskazano, iż przejmuje ona zobowiązania gwarancji z dnia [...] lutego 2002 r., która została przedłożona jako zabezpieczenie m.in. do dokumentu SAD numer [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że mimo iż dłużnik złożył zabezpieczenie w pełnej wysokości przewidywanych pierwotnie należności, to w wyniku postępowania dowodowego ustalono ostatecznie, iż kwoty należne w związku z importem towaru w oparciu o kontrolowane zgłoszenie celne są znacznie wyższe niż wstępnie je oszacowano. W związku z powyższym organ celny w części w jakiej zabezpieczenie złożone przez importera okazało się niewystarczające, skorzystał ze zobowiązania gwaranta, które nadal było prawnie skuteczne, gdyż powstały dług celny nie wygasł. Zatem, jak podkreślił Sąd, gdy w dniu [...] kwietnia 2003 r. została wydana decyzja, w której w związku z uznaniem za nieprawidłowe przedmiotowego zgłoszenia celnego określono prawidłową kwotę długu celnego, a spółka P. nie uiściła tych należności w całkowitej wysokości, w przewidzianym przez prawo terminie, organy celne zasadnie zdecydowały o wyegzekwowaniu tej kwoty z zabezpieczeń przedłożonych w sprawie. Jak wskazał Sąd, organ prawidłowo najpierw rozliczył złożone w tym celu zabezpieczenie gotówkowe przez dłużnika, a w dalszej kolejności zwrócił się do firmy ubezpieczeniowej. W ocenie Sądu zasadne jest twierdzenie Dyrektora Izby Celnej, że gwarancja ta była wykorzystana jedynie w takim zakresie, w jakim niewystarczającym było inne zabezpieczenie. W związku z powyższym za niezasadne Sąd uznał twierdzenie zawarte w skardze, że w sprawie doszło do naruszenia art. 195 § 2 Kodeksu celnego, ustanawiającego zakaz wielokrotnego zabezpieczenia tej samej kwoty długu celnego. Zdaniem Sądu nie jest sprzeczny z tym przepisem art. 205 Kodeksu celnego, który uprawnia organy celne w sytuacji stwierdzenia przez nie, że złożone zabezpieczenie nie zapewnia pokrycia w całości lub w terminie kwoty wynikającej z długu celnego, do zażądania od osoby dłużnika złożenia dodatkowego zabezpieczenia. Wówczas również, jak wskazał Sąd, dochodzi do sytuacji istnienia dwóch zabezpieczeń wobec jednego długu celnego (i pozostałych należności), które dopiero łącznie zapewniają pokrycie ewentualnie należnych kwot. Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ celny nie musiał wzywać dłużnika do złożenia dodatkowego zabezpieczenia, gdyż złożył on już nowe zabezpieczenie z własnej inicjatywy, a ponadto nie była wówczas jeszcze znana prawidłowa wysokość wymaganych należności, gdyż nie były jeszcze wtedy przeprowadzone ekspertyzy niezbędne do wykazania rzeczywistej wartości importowanych towarów. W związku z powyższym, jak podkreślił Sąd, dopiero po zakończeniu całego postępowania dowodowego okazało się, że zabezpieczenie przedłożone przez importera jest niewystarczające dla uiszczenia wszystkich wymaganych należności. Organ nie wykorzystał jednak przewidzianego w art. 205 Kodeksu celnego rozwiązania, zasadnie uznając, iż nadal ważnym jest zobowiązanie wynikające z przedłożonej w tej sprawie gwarancji do uiszczenia wszelkich należności związanych z przedmiotowym importem. W ocenie Sądu organ celny zasadnie zaliczył kwotę celną w wysokości 31.584,50 zł uiszczoną przez TUiR C. S.A. na poczet innego zgłoszenia celnego, dokonanego przez tego samego importera w dniu [...] września 2002 r. (SAD [...]). Opisane zgłoszenie celne zostało uznane za nieprawidłowe w zakresie określenia kwoty długu celnego na mocy ostatecznej decyzji organu z dnia [...] lutego 2005 r., w której- zdaniem Sądu- organ słusznie uznał, iż nie ma podstaw do kwestionowania tej decyzji w zakresie merytorycznym, a skarżący został zasadnie pominięty w postępowaniu zakończonym wydaniem tego orzeczenia, gdyż stroną był w nim mocodawca agencji celnej (jako importer), a nie sama agencja. Sąd nie podzielił również stanowiska strony skarżącej, że każde egzekwowanie obowiązku uiszczenia należności od gwaranta grozi zagrożeniem płynności finansowej, a nawet upadłością agencji celnej. Sąd podkreślił, że w przypadku agencji celnych powszechną praktyką jest posługiwanie się przez nie gwarancjami ubezpieczeniowymi lub bankowymi w celu zabezpieczenia należności celnych swoich klientów, również wtedy, gdy reprezentują ich jako przedstawiciele bezpośredni. Sąd wskazał, że przyjmując interpretację strony skarżącej trzeba by uznać, że każde złożenie przez agencję celną gwarancji byłoby działalnością wysokiego ryzyka, zawsze bowiem istnieje element niepewności, czy podmiot korzystający z jej usług rzeczywiście uiści wymagane w związku z importem należności. Sąd podkreślił ponadto, że skarżący domaga się zwrotu od organu należności celnych, nie występując jednak o ich zwrot w ramach regresu do importera. Zaznaczył, że importer w związku z przywozem przedmiotowego towaru, powinien uiścić wszelkie należności celne związane z dokonaniem powyższej czynności, a skoro ich zapłatę zabezpieczał skarżący, to realizując obowiązek zapłaty, przysługuje mu prawo żądania zwrotu tychże kwot od importera. Sąd I instancji zaznaczył, że sposób i zakres realizacji roszczeń regresowych wynika z zapisów umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy podmiotem wystawiającym gwarancję i podmiotem zamierzającym z niej korzystać, a zatem kwestie te nie podlegają regulacjom prawa administracyjnego i kwestia ta nie mogła przesądzać o prawidłowości poboru należności przez organy celne od gwaranta. Również zarzut, iż sporne należności nigdy nie były przyporządkowane do gwarancji, z której zostały wyegzekwowane, Sąd uznał za bezzasadny. Sąd podkreślił, że gwarant w ramach swojej odpowiedzialności może zobowiązać się do uiszczenia nie tylko należności, które powstaną po dniu wystawienia danego dokumentu gwarancyjnego, lecz również może tą odpowiedzialność rozszerzyć na zobowiązania powstałe w okresie wcześniejszym, które zostały zabezpieczone tracącym ważność dokumentem gwarancyjnym i taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, zarówno wobec zgłoszenia celnego z dnia [...] sierpnia 2002 r., jak i ostatecznie uwzględnionego przez organ zgłoszenia z dnia [...] września 2002 r. W związku z powyższym możliwe było uzyskanie spłaty należności celnych w oparciu o dokument gwarancyjny od firmy ubezpieczeniowej. Z opisanych przyczyn Sąd uznał za nieuprawnione twierdzenie strony o bezprawnym wyegzekwowaniu należności w oparciu o nieważny dokument gwarancyjny. Kolejny zarzut z którego wynikało, że w chwili zgłoszenia przez organ celny firmie ubezpieczeniowej roszczenia o wypłatę przedmiotowych należności nie istniał już stosunek prawny pomiędzy podmiotami, Sąd także uznał za nieuzasadniony. Sąd wskazał, że z treści gwarancji ubezpieczeniowych stosowanych w niniejszej sprawie wynikało, że jako dłużnika określają one agencję celną tylko w przypadku jej działania jako przedstawiciela pośredniego, natomiast w przypadku działania tej Agencji Celnej w roli przedstawiciela bezpośredniego- jako dłużnika wskazano w gwarancji osoby, w których imieniu i na rzecz których Agencja działała. Stąd użycie tej gwarancji przez przedstawiciela bezpośredniego generowało, zdaniem Sądu, stosunek prawny pomiędzy gwarantem, a podmiotem, w którego imieniu zgłoszono towary organowi celnemu. W związku z powyższym Sąd uznał, że organ celny miał prawo zwrócić się do Towarzystwa Ubezpieczeniowego C. S.A. o zapłatę wymaganych należności celnych, bowiem wynikało to z okoliczności, że skarżący sam złożył organom celnym gwarancję ubezpieczeniową, w której stwierdza się, że stanowi ona generalne zabezpieczenie określone w art. 197 § 1 Kodeksu celnego, a więc zabezpieczenie dotyczące zagwarantowania pokrycia powstałych lub mogących powstać długów celnych jak również, w gwarancji stwierdza się, że Towarzystwo Ubezpieczeniowe C. S.A. zobowiązuje się bezwarunkowo i nieodwołalnie na każde wezwanie Dyrektora Izby Celnej zapłacić wszelkie kwoty wynikające z powstałych we wskazanym w gwarancji okresie długów celnych, podatków i innych opłat w sprawach celnych, do uiszczenia których zobowiązany byłby dłużnik tj. Agencja Celna. Z powyższych rozważań, w ocenie Sądu, wynika że skarżący sam zobowiązał się do zabezpieczenia zapłaty należności związanych z przywozem przedmiotowego towaru, w związku z czym organ celny miał prawo do spełnienia swojej wierzytelności z zabezpieczenia w sytuacji, gdy importer (a więc dłużnik celny) nie zapłacił wymaganych należności związanych z dokonywanym w okresie obowiązywania gwarancji zgłoszeniem celnym. Sąd uznał za bezzasadne powoływanie się przez skarżącą agencję na przepis art. 246 § 2 Kodeksu celnego w celu uzyskania zwrotu pobranych przez organ celny od ubezpieczyciela kwot i wskazał, że w sprawie nie wystąpiła żadna z określonych w powyższym przepisie przesłanek powodujących zwrot należności celnych, bowiem w chwili uiszczenia tychże należności, ich kwota była prawnie należna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. podkreślił również, że organ celny miał prawo zwrócić się do gwaranta z tytułu udzielonej gwarancji o całą kwotę należności związanych ze zgłoszeniem celnym (skoro nie zostały one uiszczone przez importera i skoro powstały w okresie objętym gwarancją). Tym samym, w ocenie Sądu, w sprawie nie ma mowy o przyjęciu dwóch zabezpieczeń i pokryciu należności celnych z nieistniejącego zabezpieczenia. Udzielone zabezpieczenie stanowiło bowiem zabezpieczenie generalne, a więc nie jest prawdą jakoby zabezpieczało jedynie konkretne zgłoszenie celne, a następnie wygasło. Twierdzenia skarżącego, iż złożona gwarancja obejmowała jedynie własne działania skarżącego związane z jego osobistym zgłoszeniem celnym, również nie zostały przez Sąd uznane za zasadne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik D. I. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: I. Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. przepisów postępowania w takim stopniu, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegało na naruszeniu następujących przepisów postępowania: 1. art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu istotnego naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów: a. art. 187 w zw. art. 191 w zw. z art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz.926 z późn .zm, dalej op) w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. kodeks celny (Dz.U. z 1997 r. Nr 23, poz.117 z późn.zm, dalej k.cel.) i §7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie trybu i warunków wydawania i cofania pozwolenia na stosowanie zabezpieczenia generalnego i zabezpieczenia ryczałtowego oraz wypadków, w których zabezpieczenie to można stosować, a także sposobu określenia wysokości zabezpieczenia ryczałtowego (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 1999 r.), które polegało na tym, że: 1) dokonując oceny materiału dowodowego, organ celny w ogóle nie wziął pod uwagę, iż zabezpieczenie tymczasowe złożone przez skarżącego zostało zwolnione, co potwierdza dokonanie adnotacji o wykonaniu zobowiązania stosownie do §7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, 2) organ celny analizując charakter prawny gwarancji tymczasowej złożonej przez skarżącego w ogóle nie wziął pod uwagę celu jakiemu to zabezpieczenie odpowiadało, opierając się w wyłącznie na literalnym powtórzeniu przepisu art. 206 k.cel. częściowo powtórzonym w treści gwarancji, 3) organ celny analizując charakter prawny gwarancji zupełnie pominął fakt, iż dłużnik (importer) złożył zabezpieczenie gotówkowe czym zwolnił tymczasowe zabezpieczenie złożone przez agenta celnego (skarżącego), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem spowodowało bezprawne zaspokojenie zobowiązań celnych importera (osoby trzeciej) od Ubezpieczyciela z tymczasowego zabezpieczenia skarżącego, a w konsekwencji także od samego skarżącego nie będącego zobowiązanym, a także miało tak istotny wpływ na wynik postępowania, że ustawodawca uznał tego typu uchybienie za podstawę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej prawomocną decyzją; b. art. 122 i art. 194 ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że pominięto adnotację o wykonaniu zobowiązania stosownie do §7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. złożoną przez uprawniony do tego organ na urzędowym dokumencie, który to został dołączony do akt sprawy, lecz pominięty przez organ celny i WSA przy rozpoznawaniu i ocenie materiału dowodowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem spowodowało bezprawne obciążenie skarżącego zobowiązaniami celnymi importera; c. art. 120 ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, które polegało na tym, że: skarżący został pociągnięty do odpowiedzialności na podstawie czynności materialno-technicznej, bez możliwości kwestionowania tej czynności za pomocą jakichkolwiek środków prawnych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem uniemożliwiło skarżącemu kwestionowanie jego odpowiedzialności na etapie zaspokojenia się przez organ celny ze złożonego przez niego zabezpieczenia tymczasowego; d. art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez brak zastosowania się przez organ do wskazań w zakresie dalszego prowadzenia postępowania, wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 14 kwietnia 2009 roku (sygn..akt III SA/Po 6/09), w szczególności nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem doprowadziło do oceny materiału dowodowego w taki sposób, iż spowodowało bezprawne zaspokojenie zobowiązań celnych importera (osoby trzeciej) od Ubezpieczyciela z tymczasowego zabezpieczenia skarżącego, a w konsekwencji także od samego skarżącego nie będącego zobowiązanym; 2. art. 1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów prawa materialnego: a. art. 246 § 2 Kodeksu Celnego, które polegało na tym, że 1) organ błędne uznał należność celną za prawnie należną od skarżącego w sytuacji, gdy bezprawność pobrania należności od skarżącego potwierdza: * zwolnienie zabezpieczenia złożonego przez skarżącego, które w momencie odsaldowania w dniu 18 sierpnia 2002 r. wygasło, * błędne traktowanie zabezpieczenia tymczasowego skarżącego (gwarantującego zapłatę długów obciążających skarżącego osobiście) przez organ jako zabezpieczenia generalnego (gwarantującego należności celne importera), * błędne określenie przez organy maksymalnej kwoty należności celnych, która mogła powstać ze zgłoszenia celnego, * traktowanie skarżącego, w toku wszystkich postępowań celnych) jako przedstawiciela bezpośredniego, co wiąże się (na podstawie umów gwarancyjnych i przepisów k.cel.) z tym, iż dłużnikiem jest wyłącznie importer, * przyjęcie dwóch zabezpieczeń przez organ co do tej samej należności celnej, * pociągniecie skarżącego do odpowiedzialności bez podstawy prawnej, • przyjęcie przez organ, iż złożenie dwutygodniowego zabezpieczenia tymczasowego jest dobrowolnym poddaniem się egzekucji dotyczącej mogących powstać w przyszłości należności celnych, przy czym, co najważniejsze, każda z tych przesłanek może być samodzielną podstawą kwalifikującą pobranie przez organ należności celnych od skarżącego jako dokonane bez podstawy prawnej i uzasadniającą zwrot skarżącemu bezpodstawnie pobranych należności celnych w trybie art. 246 § 2 k.cel., które to naruszenie miało istotny i za razem decydujący wpływ na wynik postępowania, bowiem spowodowało pobranie należności celnych osoby trzeciej od ubezpieczyciela, a w konsekwencji także od samego skarżącego, b. art. 195 § 2 w zw. z art. 242 § 1 Kodeksu Celnego, które polegało na tym, że: 1) organ nie dokonał zwolnienia zabezpieczenia skarżącego, w sytuacji gdy importer złożył właściwe zabezpieczenie gotówkowe zastępujące chwilowe zabezpieczenie skarżącego i zwalniające je, co wynika zarówno z adnotacji o wykonaniu zobowiązania, stosownie do § 7 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r., złożonej przez uprawniony do tego organ na urzędowym dokumencie, który został dołączony do akt sprawy, jak również z faktu, iż oba zabezpieczenia były o identycznej wysokości, co w oczywisty sposób wskazuje na to, iż właściwe zabezpieczenie gotówkowe importera zastępuje tymczasowe zabezpieczenie skarżącego, 2) organ przyjął dwa zabezpieczenia, pomimo tego, iż tymczasowe zabezpieczenie gwarancyjne złożone przez skarżącego zostało zwolnione właściwym zabezpieczeniem gotówkowym importera, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż organ bezprawnie zażądał i przyjął dwa zabezpieczenia co do tego samego długu celnego, 3) organ pokrył zobowiązania celne importera z nieistniejącego zabezpieczenia tymczasowego skarżącego, które wygasło z chwilą złożenia właściwego zabezpieczenia przez importera, 4) organ błędnie uznał złożenie przez importera zabezpieczenia gotówkowego za dodatkowe zabezpieczenie długu celnego, zamiast za właściwe zabezpieczenie mogącego powstać długu celnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem spowodowało bezprawne obciążenie skarżącego zobowiązaniami celnymi importera; c. art. 256 § 1 w zw. z art. 253 oraz art. 197 i 195 Kodeksu Celnego, które polegało na tym, że: organ celny uznał skarżącego za przedstawiciela bezpośredniego importera, który złożył zabezpieczenie generalne, podczas gdy skarżący - jako przedstawiciel bezpośredni importera - mógł złożyć jedynie czasowe zabezpieczenie jednostkowe zobowiązań wobec organu, bowiem w innym przypadku musiałby zostać uznany za przedstawiciela pośredniego importera - co uwidacznia sprzeczność w decyzji organu i wyroku WSA i nie może skutkować pociągnięciem skarżącego do odpowiedzialności majątkowej, skoro działa on w imieniu i na rzecz importera, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem spowodowało bezprawne obciążenie skarżącego zobowiązaniami celnymi importera; d. art. 198 § 1 pkt 1). oraz art. 204 § 1 oraz art. 205 Kodeksu Celnego, które polegało na tym, że: organ celny pominął okoliczność, iż w sprawie błędnie dokonano oszacowania mogącego powstać długu celnego, określając go na zbyt niskim poziomie, następnie nie korygując tego błędu za pomocą odmowy przyjęcia zabezpieczenia (art. 204§ 1 k.cel.) i zażądania, dodatkowego zabezpieczenia (art. 205 k.cel.), co spowodowało iż złożone przez importera zabezpieczenie gotówkowe okazało się niewystarczające, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem spowodowało bezprawne obciążenie skarżącego zobowiązaniami celnymi importera; e. art. 201 Kodeksu Celnego, które polegało na tym, że: 1) organ celny na skutek błędnej interpretacji przepisu przyjął, iż samo powtórzenie treści przytoczonego przepisu w gwarancji tymczasowej złożonej przez skarżącego daje podstawy do wystąpienia z żądaniem zapłaty do gwaranta, w sytuacji gdy wymagalny i określony dług celny został zapłacony bądź zabezpieczony przez samego dłużnika (importera), 2) organ celny bezzasadnie wystąpił z żądaniem zapłaty do gwaranta, co byłoby zasadne jedynie w sytuacji gdyby to Agencja Celna nie uregulowała należności celnych, a jednocześnie przedstawione przez skarżącego zabezpieczenie w formie gwarancji nie zostało zastąpione przez wpłatę faktycznego dłużnika celnego (importera), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem spowodowało bezprawne obciążenie skarżącego zobowiązaniami celnymi importera; 3. art. 1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów objętych złożoną w sprawie skargą oraz ograniczenie rozpoznania do zarzutów skargi a nie do granic danej sprawy: a. nierozpatrzenie zarzutu naruszenia w toku postępowania celnego art. 195 § 2 oraz art. 242 § 1 k.cel. w zw. z § 7 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. które polegało na tym, że: 1) organ nie dokonał zwolnienia zabezpieczenia skarżącego, w sytuacji gdy importer złożył właściwe zabezpieczenie gotówkowe zastępujące chwilowe zabezpieczenie skarżącego i zwalniające je, co wynika zarówno z adnotacji o wykonaniu zobowiązania, stosownie do § 7 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r., złożonej przez uprawniony do tego organ na urzędowym dokumencie, który to został dołączony do akt sprawy, jak również z faktu, iż oba zabezpieczenia były o identycznej wysokości, co w oczywisty sposób wskazuje na to, iż właściwe zabezpieczenie gotówkowe importera zastępuje tymczasowe zabezpieczenie skarżącego, 2) organ przyjął dwa zabezpieczenia, pomimo tego, iż tymczasowe zabezpieczenie gwarancyjne złożone przez skarżącego zostało zwolnione właściwym zabezpieczeniem gotówkowym importera, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż organ bezprawnie zażądał i przyjął dwa zabezpieczenia co do tego samego długu celnego, 3) organ błędnie uznał złożenie przez importera zabezpieczenia gotówkowego za dodatkowe zabezpieczenie długu celnego, zamiast za właściwe zabezpieczenie mogącego powstać długu celnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem spowodowało bezprawne obciążenie skarżącego zobowiązaniami celnymi importera; b. art. 256 §1 w zw. z art. 253 oraz art. 197 i 195 Kodeksu Celnego, które polegało na tym, że: organ celny uznał skarżącego za przedstawiciela bezpośredniego importera, który złożył zabezpieczenie generalne, podczas gdy skarżący - jako przedstawiciel bezpośredni importera -mógł złożyć jedynie czasowe zabezpieczenie jednostkowe zobowiązań wobec organu, bowiem w innym przypadku musiałby zostać uznany za przedstawiciela pośredniego importera - co uwidacznia sprzeczność w decyzji organu i wyroku WSA, i nie może skutkować pociągnięciem skarżącego do odpowiedzialności majątkowej, skoro działa on w imieniu i na rzecz importera, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem spowodowało bezprawne obciążenie skarżącego zobowiązaniami celnymi importera; II. Ponadto, mając na uwadze podstawy prawne zastosowane do rozstrzygnięcia sprawy przez organy celne i WSA, niniejszym zarzucam niezgodność art. 195 § 1 i § 2, art. 201 § 1, art. 246 § 2, art. 262 Kodeksu Celnego z art. 78 w zw. z art. 2, 7, 21 ust.l, 64, 45 ust.l, 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej albowiem: 1. przepis art. 262 k.cel. narusza art. 78 w zw. z art. 2, 7, 21 ust.l, 64, 45 ust.1, 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie w jakim nie zezwala na stosowanie w sprawach celnych art. 108 § 1 o.p., albowiem a) prowadzi to do sytuacji, w której organ celny za pomocą czynności materialno – technicznej nie podlegającej żadnej kontroli może rozstrzygnąć o odpowiedzialności finansowej innego podmiotu, b) uniemożliwia podjęcie środków obronnych polegających na zaskarżeniu decyzji, której stroną jest osoba trzecia, c) uniemożliwia przeprowadzenia prawidłowego postępowania administracyjnego mającego na celu określenie odpowiedzialności podmiotu, który pozostaje wyłącznie zobowiązanym do uiszczenia należności celnych, 2. przepis art. 201 § 1 w zw. z art. 195 § 1 k.cel. narusza art. 78 wzw. z art. 2, 7, 21 ust.l, 64, 45 ust.1, 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie w jakim prowadzi do tego, iż organ celny przyjmując właściwe zabezpieczenie celne dłużnika celnego, nie zwalnia poprzedniego zabezpieczenia tymczasowego złożonego osobę trzecią, albowiem a) agencja celna działając w obrocie w celu przyspieszenia procedury składa zabezpieczenie tymczasowe, co ma umożliwić zwolnienie towaru objętego procedurą celną do dnia złożenia faktycznego zabezpieczenia przez rzeczywistego dłużnika celnego, b) prowadzi to do przenoszenia odpowiedzialności majątkowej za zobowiązania importera na agencję celną działającą wyłącznie jako jego przedstawiciel bezpośredni, c) jest sprzeczne z instytucją zabezpieczenia tymczasowego funkcjonującą w obrocie prawnym, szczególnie w ramach działalności agenta celnego. 3. przepis art. 246 § 2 k.cel. narusza art. 78 w zw. z art. 2, 7, 21 ust. 1, 64, 45 ust. 1, 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie w jakim wyłącza możliwość dochodzenia przed Agencję Celną, która spełniła nie swoje zobowiązanie celne (w sposób bezprawny), zwrotu tej należności, albowiem: a) pociągnięcie do odpowiedzialności majątkowej agencji celnej działającej jako przedstawiciel bezpośredni za niespełnione zobowiązania importera nie stanowi zdaniem organu celnego i WSA przesłanki prawnej nienależności, b) tak interpretowany przepis wyłącza możliwość dochodzenia bezprawnie uiszczonej należności, uzależniając taką możliwość od wzruszenia decyzji dotyczącej zgłoszenia celnego skierowanej do importera, a więc osoby trzeciej w stosunku do agencji celnej. W oparciu o powyższe zarzuty kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w przedmiocie rozpoznania skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym w dwukrotnej wysokości, ze względu na szczególnie skomplikowany charakter sprawy przejawiający się koniecznością znacznego zaangażowania przez pełnomocnika. Ponadto, ze względu na okoliczności wskazane w punkcie II, mając na uwadze, iż ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks Celny została uchylona, lecz wydawane w sprawie skarżącego rozstrzygnięcia zapadały na jej podstawie, wniósł o ocenę zgodności z Konstytucją przedstawionych w punkcie II przepisów przez Naczelny Sąd Administracyjny we własnym zakresie, ze względu na faktyczną niemożliwość przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu - na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997r. Nr 102, poz. 634 ze zm.) – pytania prawnego co do okoliczności wskazanych w punkcie II. Kasator wniósł również o zwolnienie od obowiązku uiszczenia wpisu od skargi kasacyjnej, załączając jednocześnie wniosek o zwolnienie wraz ze stosownym formularzem. Końcowo, strona wnosząca skargę kasacyjną wniosła o przedstawienie zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA w oparciu o art. 187 § 1 p.p.s.a., wskazując, że w sprawie występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują żadne z wad wymienionych w powołanym wyżej przepisie prawa, które skutkowałyby stwierdzeniem nieważności postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargami kasacyjnymi postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skargach kasacyjnych w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej opisanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. należy podkreślić, że Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Przypomnieć więc należy, że skuteczność tych zarzutów zależy od tego czy autor skargi kasacyjnej odniósł zarzuty do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, czy wskazał te przepisy, a nadto czy uzasadnił ich naruszenie i czy wyjaśnił, jaki był możliwy, istotny wpływ ich naruszenia na wynik sprawy. Oznacza to, że obowiązkiem kasatora jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. W związku z powyższym podkreślić należy, że w ramach wskazanej wyżej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej formułuje zarzuty, które stosownie do konstrukcji skargi kasacyjnej można zaliczyć do trzech grup. Po pierwsze autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art.1§ 2 p.u.s.a. i art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu istotnego naruszenia wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w związku z § 7 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 roku w sprawie trybu i warunków wydawania i cofania pozwolenia na stosowanie zabezpieczenia generalnego i zabezpieczenia ryczałtowego oraz wypadków, w których zabezpieczenia te można stosować, a także sposobu określania wysokości zabezpieczenia ryczałtowego, oraz przepisów Kodeksu celnego. Po drugie autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art.1 § 2 p.u.s.a. i art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego w postaci wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Kodeksu celnego i w/w § 7 ust.2 rozporządzenia. Po trzecie autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art.1 § 2 p.u.s.a. i art.134 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów objętych złożoną skargą oraz ograniczenie rozpoznania do zarzutów skargi a nie do granic danej sprawy. Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela wyrażany w orzecznictwie NSA pogląd, wskazujący na to, że przepis art.1 § 1 i 2 p.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego, który Sąd mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (vide wyrok NSA z 21.04.2009 r., sygn. akt II FSK 2/08, wyrok NSA z 8.03.2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11 niepublikowane). Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Ponadto podnieść należy, że zgodnie z treścią art.134 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek z przywołanego przepisu wynika, że sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak związany jest granicami danej sprawy, albowiem ustawodawca wprost stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy". Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje więc zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd operuje bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone więc zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe (vide wyrok NSA z 27.10. 2010 r., sygn. akt I OSK 73/10; wyrok NSA z 18.05. 2010 r., sygn. akt II OSK 854/09; wyrok NSA z 28.09. 2010 r., sygn. akt I GSK 1158/09; wyrok NSA z 8.12. 2010 r., sygn. akt I GSK 618/09). Innymi słowy, granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia. Zaskarżenie konkretnej decyzji administracyjnej oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która została tą decyzją rozstrzygnięta. Tak więc badając legalność zaskarżonej decyzji sąd administracyjny powraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. Ze wskazanych wyżej obowiązków Sąd I instancji wywiązał się w sposób prawidłowy, nie dający podstaw do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przepisu art.134 § 1 p.p.s.a. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, że spółkę "P." Spółka z o.o. w P. łączył określony stosunek prawny z Agencją Celną "W." D. I. Również poza sporem pozostaje okoliczność, że kasator dokonał zgłoszenia celnego w ramach czynności wykonywanych w związku z prowadzeniem Agencji Celnej w oparciu o stosowne upoważnienie do dokonania tej czynności jako przedstawiciel bezpośredni spółki "P." w P. Dokonując zgłoszenia celnego D. I. przedstawił organowi celnemu, w celu zabezpieczenia należności celnych i podatkowych potwierdzenie złożenia zabezpieczenia generalnego. Potwierdzenie złożonego zabezpieczenia poprzez wskazanie numeru zgłoszenia celnego zostało powiązane z konkretnym zgłoszeniem celnym. Trafnie zauważa Sąd I instancji, że z dokumentu w postaci potwierdzenia złożenia zabezpieczenia generalnego wynikają okoliczności, co do których brak podstaw do ich kwestionowania. Po pierwsze istotne jest to, że został jednoznacznie wskazany podmiot składający zabezpieczenie generalne powiązane ściśle z określoną czynnością importera, to jest z dopuszczeniem towaru do obrotu. Po drugie określono kwotę zabezpieczenia ustaloną do wykorzystania na podstawie tego dokumentu i określono termin ważności zabezpieczenia. Po trzecie wyraźnie określono, iż zabezpieczenie, o którym mowa w tym dokumencie zostało sporządzone w formie gwarancji ubezpieczeniowej o stosownym numerze z [...] lutego 2002 roku, przy czym wprost wskazano podmiot, który tej gwarancji udzielił- TUiR C. S.A. Oddział w P. Wreszcie podkreślić należy, że dokument ten jednoznacznie stanowi, że zabezpieczenie, o którym mowa w tym dokumencie wyraźnie powiązane jest z konkretnym zgłoszeniem celnym, a tym samym z konkretnym długiem celnym (dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego- art.209 § 2 K.c.) i podlega zwrotowi jeżeli właściwy urząd celny stwierdzi, iż dług na pokrycie którego zostało złożone zabezpieczenie wygasł lub nie będzie mógł już powstać pod warunkiem zwrotu oryginału konkretnego potwierdzenia. Trafnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów celnych wskazujące na to, że gwarancja ubezpieczeniowa z dnia [...] stycznia 2003 roku stanowiła kontynuację i przejęła zobowiązania wynikające z gwarancji ubezpieczeniowej z [...] lutego 2002 roku. W wymienionej wyżej gwarancji ubezpieczeniowej gwarant, którym zostało TUiR C. S.A. zobowiązał się do bezwarunkowego i nieodwołanego zapłacenia, na każde wezwanie beneficjenta, którym został określony Dyrektor Izby Celnej w P., kwoty wynikającej między innymi z długów celnych, do uiszczenia których zobowiązana byłaby Agencja Celna "W." D. I. Oznacza to, że złożona przez kasatora gwarancja ubezpieczeniowa z [...] stycznia 2003 roku jako zabezpieczenie generalne, stanowiła zabezpieczenie długu celnego powstałego w związku ze złożonym zgłoszeniem celnym, do którego odnosiło się zabezpieczenie generalne, którego potwierdzenie pochodzi z [...] marca 2002 roku. Niewątpliwie poza sporem pozostaje okoliczność, że spółka "P." uiściła zabezpieczenie gotówkowe, które po weryfikacji zgłoszenia celnego i ustaleniu prawidłowej kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług zostało rozliczone i w części w której kwota tego zabezpieczenia nie pokryła należności celnych i podatkowych organ uzyskał brakującą część należności z gwarancji ubezpieczeniowej złożonej przez kasatora. Trafnie wskazuje Sąd I instancji, że stosownie do treści art.195 § 1 K.cel. organ celny w przypadkach, w których przewidywały to przepisy prawa celnego, mógł od dłużnika lub osoby mogącej stać się dłużnikiem zażądać złożenia zabezpieczenia w celu zagwarantowania pokrycia kwot wynikających z długu celnego. Podkreślić należy, że szczególnie w przypadkach, w których przyjęcie zgłoszenia celnego powodowało powstanie długu celnego, towary objęte tym zgłoszeniem mogły zostać zwolnione tylko wówczas, gdy kwota wynikająca z długu celnego (jeżeli nie została zapłacona) została zabezpieczona-art.76 K.cel. Zasadnie podnosi Sąd I instancji, że określone w art.197 K.cel. podmioty spełniając określone wymagania, w tym także stosownie do treści art.197 § 3 K.cel. agencje celne, po uzyskaniu pozwolenia organu celnego, mogły stosować zabezpieczenia generalne w celu zagwarantowania pokrycia powstałych lub mogących powstać długów celnych. Jak wyraźnie wynika to z treści art.199 § 1 pkt 2 K.cel. zabezpieczenie to mogło mieć postać gwarancji ubezpieczeniowej. Ponadto należy stwierdzić, że stosownie do treści art.201 § 1 K.cel. gwarant powinien zobowiązać się na piśmie do zapłacenia solidarnie z dłużnikiem bezwarunkowo i nieodwołalnie na każde wezwanie organu celnego zabezpieczonej kwoty wynikającej z długu celnego, jeżeli jej zapłacenie stanie się wymagalne. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie dług celny powstał w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, a po weryfikacji i określeniu w decyzji jego prawidłowej wysokości zaistniała konieczność uiszczenia tych należności celnych przez gwaranta solidarnie z dłużnikiem. W tej sprawie oczywistym jest, że to kasator złożył stosowne zabezpieczenie generalne długu celnego powstałego na skutek przyjęcia zgłoszenia celnego. Gwarant zobowiązał się do bezwarunkowej zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego powstałego w wyniku przyjęcia konkretnego zgłoszenia celnego. W chwili zapłaty części należności celnych związanych z powstałym długiem celnym, brak było podstaw do przyjęcia, że dług celny wygasł lub, że nie może powstać. W tym miejscu należy także podkreślić, że w wyrokach z dnia 6 listopada 2008 roku wydanych w sprawie I GSK 1143/07 i I GSK 1145/07 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarżący D. I. na podstawie udzielonego zabezpieczenia generalnego jest osobą zobowiązaną do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych. W omawianym zakresie Sąd któremu sprawa został przekazana był związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny-art.190 p.p.s.a. Powyższe wskazuje na to, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż w wyniku złożenia zabezpieczenia gotówkowego doszło do zwolnienia tymczasowego zabezpieczenia złożonego przez agenta celnego. Jak to już wcześniej zostało wyjaśnione złożone zabezpieczenie generalne w formie gwarancji ubezpieczeniowej stanowiło źródło odpowiedzialności agenta za dług celny i było powiązane ze ściśle oznaczonym zgłoszeniem celnym. Oznacza to, że zabezpieczenie złożone przez kasatora zabezpieczało konkretny dług celny i w zakresie w jakim zabezpieczenie gotówkowe importera nie pokrywało całkowitych należności celnych stanowiło źródło, z którego organ mógł żądać zaspokojenia brakującej części tychże należności. Taka sytuacja wyklucza także możliwość wystąpienia podwójnego zabezpieczenia w stosunku do tego samego długu celnego. Odwołując się do przedstawionego wyżej stanowiska należy stwierdzić, że zasadnie Sąd I instancji wskazał, iż z powołanych przepisów art.253 , art.256 § 1 oraz art.195 i art.197 K.Cel. nie wynika aby agencja celna działająca jako przedstawiciel pośredni nie była uprawniona do złożenia zabezpieczenia generalnego w formie gwarancji ubezpieczeniowej. W zakresie odnoszącym się do wniosków zawartych w punkcie II i IV skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że ani sądy ani inne organy powołane do stosowania prawa nie posiadają kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązujących przepisów ustaw. Tryb tej kontroli został bowiem wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Przepis art.188 Konstytucji RP zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone wyłącznie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą , przewidziane w art.178 ust.1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca (vide wyrok SN z 30.10.2002 r., sygn. akt V CKN 1456/00, wyrok NSA z 7.12.2006 r., sygn. akt II OSK 548/06, wyrok NSA z 18.09.2008 r., sygn. akt II FSK 852/07 niepublikowane). Żaden ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy Kodeks celny, nie został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego za sprzeczny z Konstytucją RP. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.