I SA/Gl 901/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi J. L. (dalej również: "skarżąca") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów darowizny. Stan sprawy przedstawia się następująco. 1. Skarżąca wystąpiła do organu z wnioskiem datowanym na 12 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym przedmiocie. Wniosek ten wpłynął do organu w dniu 14 kwietnia 2017 r. 1.1. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca jest jednym z dwóch wspólników spółki jawnej (dalej: "spółka"), która prowadzi działalność gospodarczą w branży maszyn budowlanych. Siedziba spółki mieści się w C. przy ul. [...]. Tam też znajduje się działka nr [...] o powierzchni 8.076 m2, którą spółka objęła w posiadanie w 2014 r., a następnie zabudowała halą i budynkiem administracyjnym. Działka ta nie miała połączenia z drogą publiczną i w związku z tym dojazd do niej odbywał się po wspomnianej ul. [...], która jest drogą gminną i w tamtym czasie jedynie częściowo była pokryta asfaltem (resztę stanowił błotnisty teren). W celu lepszego skomunikowania tej nieruchomości spółka była zainteresowana zbudowaniem drogi asfaltowej w pozostałej części ciągu ul. [...], jednakże miała świadomość, że samodzielne sfinansowanie tej inwestycji wiązałoby się z koniecznością poniesienia znacznych wydatków. W związku z tym przystała na propozycję Miasta C. zakładającą partycypowanie w kosztach realizacji tej inwestycji w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Zawarcie stosownego porozumienia nastąpiło w dniu 22 października 2015 r. Na jego podstawie w 2016 r. (w dwóch transzach) spółka uiściła na rachunek gminny kwotę [...] zł tytułem darowizny, co było niezbędne do zrealizowania omawianego przedsięwzięcia. 1.2. Mając na względzie powyższe, skarżąca spytała, czy w związku z inwestycją dotyczącą budowy drogi dojazdowej do siedziby spółki, przekazana na rzecz gminy darowizna w kwocie [...] zł, z której przypadająca na skarżącą, jako jednego z dwóch wspólników, część wydatku wynosząca [...] zł, może być uznana za koszt uzyskania przychodu w chwili jej poniesienia, tj. w kosztach uzyskania 2016 roku ? 1.3. Zarazem, prezentując stanowisko własne, skarżąca wyraziła przekonanie, że świadczenie to, pomimo niefortunnego jego oznaczenia w zawartym porozumieniu, nie może być kwalifikowane jako darowizna, albowiem ma ono charakter ekwiwalentny. Jest bowiem niewątpliwe, że opisana kwota została wydatkowana w zamiarze lepszego skomunikowania siedziby spółki z siecią dróg publicznych, a zrealizowanie tego celu przyczyni się do zwiększenia obrotu gospodarczego. Przekazanie środków nie nastąpiło zatem nieodpłatnie, lecz w celu osiągnięcia konkretnych korzyści. Zarazem wydatkowanie wskazanej kwoty stanowiło warunek konieczny realizacji inwestycji. Stwierdzić zatem trzeba, że był to wydatek celowy, a jego poniesienie miało znaczenie dla prowadzonej działalności gospodarczej. Za dopuszczalne więc należy uznać zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, a pogląd ten znajduje oparcie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 34/96 oraz z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 690/06. 2. Argumentacja ta nie spotkała się z akceptacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), uznał powyższe stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu tej kwalifikacji organ przedstawił stan sprawy i powołał treść przepisów mających zastosowanie w rozpatrywanym przypadku. W tych ramach szczególną uwagę poświęcił definicji legalnej kosztów uzyskania przychodów i cywilnoprawnym regulacjom dotyczącym darowizny. Na tej podstawie stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym wydatkowana kwota spełnia cechy tego świadczenia nieodpłatnego i jako taka nie może zostać zakwalifikowana do kosztów podatkowych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Odnosząc się do powołanych przez stronę orzeczeń, odnotował z kolei, że nie stanowią one źródeł prawa powszechnie obowiązującego i w związku z tym nie są wiążące w tej sprawie. 3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik J. L. zażądał uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej i zobowiązania organu do podjęcia kwalifikacji zgodnej ze złożonym wnioskiem. Wystąpił też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sporne świadczenie pieniężne stanowiło darowiznę. W uzasadnieniu autor skargi podkreślił, że organ w ogóle nie wyjaśnił podjętej przez siebie kwalifikacji, a jedynie ograniczył się do stwierdzenia, że poniesiony wydatek spełnia cechy darowizny. Niesłusznie również postąpił, zdawkowo odnosząc się do powołanych orzeczeń, które jakkolwiek nie mają mocy powszechnie obowiązującej, to jednak wskazują na przyjętą praktykę orzeczniczą, której istnienia nie można pomijać w procesie wykładni. Nie wskazał też, z jakich powodów stanowisko skarżącej należało uznać za nieprawidłowe, podczas gdy wyłożenie rzekomych mankamentów tego rozumowania byłoby istotne tym bardziej, że skarżąca swoje zapatrywanie szczegółowo umotywowała, a zaprezentowany wywód przemawia za słusznością jej poglądu. Istotnie bowiem wzgląd na charakter prawny (a nie: nazwę) spornej czynności i kontekst sytuacyjny, w jakim została ona dokonana, sprawia, iż trudno nie zgodzić się z twierdzeniem, że świadczenie to miało charakter ekwiwalentny, gdyż w jego istotę wpisany był zamiar osiągnięcia określonej korzyści zwrotnej, mającej dodatkowo niewątpliwy wpływ na prowadzoną działalność gospodarczą. Dokonana czynność z pewnością nie spełniała więc cech darowizny. Z drugiej strony dostrzeżenie, że została ona podjęta w celu uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodu oczywistym czyni dopuszczalność kwalifikowania jej do kosztów podatkowych. 4. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi, uznawszy, że jest ona bezzasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca zarzuca organowi błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę przepisu prawa materialnego - art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., z przyczyn wskazanych powyżej. Istotą sporu jest, czy organ interpretacyjny prawidłowo – w świetle opisanego przez skarżącą stanu faktycznego, uznał, że dokonana przez spółkę wpłata kwoty pieniężnej jest darowizną i w świetle art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. nie jest kosztem uzyskania przychodu. Podstawą bowiem do wydania interpretacji indywidualnej może być wyłącznie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione w sposób wyczerpujący we wniosku (art. 14b § 3 O.p.). Odnosząc się do zarzutu skargi, wskazać należy, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia darowizny. Należy je rozumieć w znaczeniu cywilistycznym - określonym w art. 888 § 1 k.c. Użycie przez ustawodawcę podatkowego pojęcia z zakresu prawa cywilnego i nienadanie mu w treści ustawy innego znaczenia oznacza, że należy go rozumieć w tym, cywilistycznym znaczeniu (zob. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r. II FSK 416/10, POP 2011, nr 6, s. 559–561, wyrok NSA z dnia 5 września 2008 r., II FSK 758/07, A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162; M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, POP 2004, nr 2, s. 113). I tak w myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny jest umową konsensualną i zobowiązującą. Jej cechą przedmiotowo istotną jest zobowiązanie się darczyńcy kosztem swojego majątku do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu albo zaniechaniu (art. 353 § 2 k.c.), ale zawsze kosztem majątku darczyńcy (S. Rejman w: Kodeks cywilny. Komentarz 2. Księga Trzecia – Zobowiązania, praca zbiorowa pod red. J. Ignatowicza, Warszawa 1972, s. 1731; S. Grzybowski w: System Prawa Cywilnego – Prawo zobowiązań – część szczegółowa, praca zbiorowa, pod red. S. Grzybowskiego, PAN-Ossolineum 1976, s. 228). Świadczenie musi być bezpłatne co oznacza, że nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Aby umowa darowizny doszła do skutku, strony tej umowy muszą być zgodne co do tego, że podstawa świadczenia darowizny ma charakter causa donandi, a więc wzbogacenie obdarowanego bez jakiejkolwiek korzyści z jego strony na rzecz darczyńcy (S. Rejman, Kodeks cywilny (...), op.cit., s. 1731; Z. Gawlik, Komentarz do art. 888 Kodeksu cywilnego, stan prawny 2014.08.01, Lex el. pkt 8). W wyroku z dnia 27 sierpnia 1997 r., III SA 34/96, Lex nr 31597, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 k.c.). Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości". Istotą umowy darowizny (gdyż jest to umowa – czynność prawna dwustronna) jest brak zobowiązania się drugiej strony umowy – obdarowanego, do świadczenia wzajemnego. Zaistnienie zatem świadczenia ze strony innych osób, czyli osób trzecich nie ma wpływu na tę ocenę. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że ulica [...] w C. jest drogą publiczną – drogą gminną, a spółka nie posiada żadnego do niej tytułu. W oparciu o zawarte z Burmistrzem C. porozumienie, spółka wpłaciła na konto budżetu gminy tytułem darowizny kwotę [...] zł na realizację zadania "Budowa ul [...] w C. – etap II" polegającego na wybudowaniu odcinka jezdni, ułożeniu chodników i oświetleniu tej ulicy (dalej: "inwestycja"). Wykonanie inwestycji umożliwiło skomunikowanie nowo zakupionej przez spółkę działki z asfaltową ulicą (dotychczas dojazd był możliwy wyłącznie po nieutwardzonym, błotnistym terenie), jak również znacząco usprawniło komunikację z siedzibą spółki. Zdaniem skarżącej, finansowy udział spółki w inwestycji nie może być uznany za darowiznę (choć tak zapisano w porozumieniu z Gminą C.), gdyż inwestycja przyniosła spółce korzyść - zapewniła dojazd do siedziby spółki poprzez połączenie jej z silnie uczęszczanymi drogami, jak trasa szybkiego ruchu W. – K., a dzięki połączeniu z dużym węzłem komunikacyjnym, prowadzącym z [...] do W. (poprzez inne duże miasta), zwiększyły się znacznie możliwości pozyskania przez spółkę nowych klientów, co z kolei przekłada się na potencjalny zysk spółki. W ocenie Sądu, z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego nie wynika, aby Gmina C. zobowiązała się do świadczenia wzajemnego na rzecz spółki. Spółka jedynie partycypowała finansowo w inwestycji – etapie II budowy ulicy [...] w C., która, jak wynika ze stanu faktycznego, została wykonana w ramach Programu Rozwoju Gminnej i Powiatowej Infrastruktury Drogowej na lata 2016 -2019. Ulica ta jest drogą gminną – drogą publiczną, z której może korzystać każdy zgodnie z jej przeznaczeniem (art. 1 ustawy z dnia z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, t.j. Dz.U. 2016 poz. 1440 ze zm., dalej: "u.d.p.). Art. 7 ust. 1 u.d.p. stanowi, że do dróg gminnych zalicza się te o znaczeniu lokalnym nie zaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Spółka w żaden sposób nie jest uprzywilejowana w korzystaniu z tej drogi – mogą z niej korzystać wszyscy, a nie tylko np. pracownicy spółki, czy też jej klienci. Z opisu stanu faktycznego wynika również, że w ramach inwestycji ułożono chodniki i oświetlono ulicę, co zwiększa bezpieczeństwo pieszych poruszających się po tej ulicy. Skarżąca wiąże poniesione przez spółkę wydatki na inwestycję z możliwością zwiększenia obrotu gospodarczego przez spółkę i jej potencjalnym zyskiem - dlatego w jej ocenie, istnienie związku pomiędzy poniesionym przez spółkę wydatkiem a przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, uzasadnia zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Takie rozumowanie wskazuje na pobudkę, motyw dokonania i poniesienia przez spółkę wydatków na inwestycje. Tymczasem "dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia konkretny, zindywidualizowany cel, motyw (pobudka) świadczenia nieodpłatnego przysporzenia. Przyczyna prawna tego świadczenia jest bowiem stypizowana i identyczna dla wszystkich wchodzących w grę przypadków" (M. Safjan w: Kodeks cywilny, t. II, wyd. 3, pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 2004, s. 768; S. Rejman, Kodeks cywilny (...), s. 1732); S. Grzybowski, System (...), s. 224). Tą przyczyną jest chęć wzbogacenia obdarowanego kosztem swego majątku. Pobudka, motyw, cel tego świadczenia bywa różny od chęci wyrażenia uznania, przywiązania, wdzięczności, wyświadczenia przysługi, niesienia pomocy, uzyskania przyjaźni, wdzięczności, czy spowodowania odpowiedniego postępowania osoby obdarowanej. Jak pisze w powyższym opracowaniu M. Safjan, mogą to być także racje gospodarcze, zasady współżycia społecznego. Ocena motywów działania darczyńcy będzie miała znaczenie w sytuacjach, o których mowa w art. 901 k.c. – a więc przy ocenie dopuszczalności rozwiązania umowy darowizny ze względu na pobudki darczyńcy oraz wyłączenie prawa odwołania darowizny dokonanej zgodnie z zasadami współżycia społecznego (M. Safjan w: Kodeks cywilny (...), s. 768). Sąd w pełni podziela pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 19 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2186/14, że zgodnie z art. 888 § 1 k.c. cel, motyw, pobudka świadczenia darczyńcy na rzecz obdarowanego nie mają znaczenia dla oceny umowy jako darowizny. Skoro zatem stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą w żadnym wypadku nie wskazuje na wzajemne świadczenie Gminy C. na rzecz spółki w związku z jej partycypacją w inwestycji, a motyw, pobudka świadczenia spółki na rzecz Gminy C. nie mają znaczenia dla oceny umowy jako darowizny, to należy podzielić stanowisko organu, że przekazanie przez spółkę kwoty [...] zł na inwestycję jest aktem darowizny. Taka konkluzja prowadzi do uznania zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. za bezzasadny, gdyż darowizny z mocy tego przepisu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest zasadne odwołanie się do tez, poglądów zawartych w powołanym przez skarżącą wyroku NSA dnia 18 maja 2017 r (sygn. akt II FSK 690/06), gdyż dotyczy on wprawdzie kwestii darowizny, lecz rozpatrywanej na gruncie zupełnie odmiennego stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy, uznając zarzuty skarżącej za chybione, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.