II FSK 2986/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Po 449/11 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Po 449/11, w sprawie ze skargi I. S. (dalej zwanej: "skarżącą"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2011 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 1 lutego 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 11 października 2011 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze skutkami uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych i stwierdzenia wygaśnięcia obowiązku uiszczenia opłat za czynności egzekucyjne. Uzasadniając wniosek skarżąca wskazała, że pismem z dnia 22 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej P. "R." I. S., B. R. z tytułu podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu. W tej sytuacji – zdaniem skarżącej – organ egzekucyjny zobowiązany był do stwierdzenia wygaśnięcia obowiązku uiszczenia opłat za czynności egzekucyjne. Postanowieniem z dnia 1 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 18, art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a."), wniosek skarżącej załatwił odmownie. W zażaleniu z dnia 20 lutego 2011 r. skarżąca zarzuciła postanowieniu organu egzekucyjnego naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w sytuacji, gdy na organie ciążył obowiązek stwierdzenia wygaśnięcia obowiązku na skutek jego przedawnienia. Postanowieniem z dnia 31 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ potwierdził, że obowiązek podatkowy objęty przedmiotowymi tytułami wykonawczymi wygasł na skutek przedawnienia, jednakże w trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne związane z dokonanymi czynnościami egzekucyjnymi. Koszty egzekucyjne mają bowiem charakter długu odrębnego od dochodzonych w trybie przymusu należności, a obowiązek ich uiszczenia istnieje nie tylko wówczas, gdy należność została wyegzekwowana, ale również, gdy podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły bezpośrednio do wyegzekwowania należności. W skardze z dnia 12 maja 2011 r. I. S. wniosła o uchylenie obu postanowień, zarzucając im naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., art. 6 i 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 zł Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako: "k.p.a.", art. 217 Konstytucji RP. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W ocenie sądu w niniejszej sprawie organy prawidłowo stwierdziły, iż obowiązek podatkowy objęty tytułami wykonawczymi wygasł na skutek przedawnienia. Mimo to organy nie zastosowały w sprawie przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., który stanowi, iż postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W ocenie sądu, z treści ww. przepisu wynika, że w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek wygasł w toku postępowania egzekucyjnego w inny sposób niż przez wyegzekwowanie obowiązku będącego przedmiotem postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny ma obowiązek umorzyć postępowanie egzekucyjne gdyż postępowanie to staje się bezprzedmiotowe. W okolicznościach niniejszej sprawy nie budziło wątpliwości sądu, iż skoro powstały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny winien wydać stosowne postanowienie. Z powyższego wynika również, iż organ nie może odmówić umorzenia postępowania egzekucyjnego tylko z tego powodu, że nie zostały wyegzekwowane koszty tegoż postępowania. Organ nie działa bowiem w opisanej wyżej sytuacji w ramach uznania administracyjnego. W dalszym postępowaniu organ egzekucyjny, zgodnie ze wskazaniami sądu pierwszej instancji, powinien ponownie rozpoznać wniosek skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Rozstrzygnięciu organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 132 § 2, art. 7 i art. 77 k.p.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 31 marca 2011 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 lutego 2011r., z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, bez jednoczesnego uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji, że naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a., oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona i wobec tego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu jak też oddaleniu podlega skarga podatnika. W myśl art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagany, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Obowiązkami podlegającymi egzekucji są miedzy innymi podatki oraz należności pieniężne wynikające z tytułu podatków od towarów i usług, a także odsetki z nimi związane (art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Koszty egzekucyjne nie są objęte zakresem zastosowania przepisu art. 2 u.p.e.a.; Ustawodawca kwestię kosztów postępowania egzekucyjnego uregulował oddzielnie w Rozdziale 6 Działu I ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z powyższego uregulowania wynika, że koszty związane z tym postępowaniem obciążają zobowiązanego i podlegają przymusowemu ściągnięciu w drodze egzekucji. Zobowiązany odpowiada za koszty egzekucyjne już w trakcie toczącego się, nie zakończonego postępowania egzekucyjnego, od daty w której na podstawie przepisu prawa, powstał obowiązek ich uiszczenia. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wprowadza reguły, że są one ustalone w formie jakiegoś aktu administracyjnego (R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas-Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Warszawa 2005 r., s.177). Tym samym ponoszenie kosztów egzekucyjnych podporządkowane jest zasadzie rządzącej należnościami wynikającymi z przepisów prawa. Wzgląd na zasady koncentracji i unifikacji kosztów postępowania egzekucyjnego uzasadnia twierdzenie, że postanowienie z art. 64 c § 7 u.p.e.a. może być wydane dopiero po zakończeniu tego postępowania (także przez umorzenie na podstawie art. 59 u.p.e.a.). Kosztów egzekucyjnych nie da się oznaczyć z góry, a także nie można przewidzieć zdarzeń faktycznych i prawnych mających wpływ na zasadę ich ponoszenia lub wysokość. Fakt, że w wielu przypadkach koszty egzekucyjne, przy egzekucji należności pieniężnych, są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawianego na należność pieniężną, obowiązek ich ponoszenia obciąża zobowiązanego już w trakcie egzekucji oraz że już w trakcie egzekucji korzystają z pierwszeństwa w zaspokajaniu nie oznacza, że postanowienie o umorzeniu egzekucji na podstawie art. 59 § 3 u.p.e.a. może w jakimkolwiek zakresie zawierać rozstrzygnięcie w sprawie kosztów egzekucyjnych. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na postawie art. 59 § 1 pkt 2 z uwagi na treść art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. może dotyczyć wyłącznie obowiązku i należności pieniężnej, które legły u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie kosztów egzekucyjnych, które nie są objęte zakresem wskazanego wyżej przepisu. Powyższe stanowisko, w świetle dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za ugruntowanie (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1027/08, z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1613/09, z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt. II FSK 2370/10, z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1712/09, pub. w CBOSA). W tym stanie rzeczy należy uznać, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane w trybie art. 59 § 3 u.p.e.a. powinno obejmować także koszty postępowania. Na zakończenie należy wskazać, że w doktrynie jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że umorzenie kosztów egzekucyjnych powinno być przedmiotem odrębnego postępowania (por. S. Serafin, Koszty egzekucyjne w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, (w:) Zarys prawa, System egzekucji administracyjnej, pod red. J. Niczyporuka, S. Fundowicza i J. Radwanowicz, Warszawa 2004, s. 305 i cytowane tam przykłady orzeczeń). Ustawa nie posługuje się tez innym, niż wyżej wskazane pojęciem "umorzenia" kosztów egzekucyjnych albo tez pojęciem "wygaśnięcia" tych kosztów, lecz wskazuje przypadki szczególne, w których koszty te obciążają wierzyciela bądź też nie obciążają ani wierzyciela ani zobowiązanego. Z tych względów na postawie art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. § 2 ust. 1 i 2 P.p.s.a.