II FSK 3243/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1949/15 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1949/15 oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 9 dnia października 2015 r. numer [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 15 czerwca 2015 r. numer [...]. Wskazaną decyzją organu pierwszej instancji określono A. P. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2013 r. w kwocie 164 zł . Organ określił też wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2013 r. w kwocie 60 038 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 16 511 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ pierwszej instancji wskazał art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p.", art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r., nr 144 poz. 930 ze zm.), dalej powoływanej jako u.z.p.d. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą P. A. Zakład [...], opodatkowaną na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Za rok 2013 r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie PIT-28, w którym wykazał przychody w wysokości 60 776 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5 448,47 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2 698,37 zł, podatek należny w kwocie 340 zł. W wyniku kontroli podatkowej organ ustalił, że Skarżący nie zaewidencjonował wszystkich przychodów uzyskanych w roku 2013 z działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie u.z.p.d. i nie zadeklarował podatku od niezaewidencjonowanych przychodów. Podstawą do poczynienia tych ustaleń były zeznania świadków – osób, na rzecz których Skarżącym wykonywał usługi, analiza dowodów zakupu materiałów, faktur dokumentujących sprzedaż usług oraz remanentów sporządzonych na początek i na koniec roku podatkowego. Organ pierwszej instancji oszacował przychody uzyskane przez Skarżącego w roku 2013 przez dodanie do kosztu zakupu materiałów budowlanych zużytych przez Skarżącego przy świadczeniu usług, marży stosowanej przez Skarżącego. Wysokość marży ustalono na podstawie zeznań Skarżącego, z których wynikało, że usługi budowlane wykonywał z nabytych na swój rachunek materiałów budowlanych i że cenę za usługę ustalał w wysokości kosztu zakupu materiałów budowlanych powiększonego o narzut stanowiący 1/3 wartości całej uysługi. Przy wyliczeniu przychodu organ uznał, że Skarżący nie miał zapasów materiałów na początek i koniec roku podatkowego, gdyż przedstawione przez Skarżącego remanenty były niezgodne ze stanem rzeczywistym. Różnicę pomiędzy oszacowanym przychodem i przychodem wykazanym przez Skarżącego w ewidencji przychodów organ uznał za przychód niezewidencjonowany i opodatkował w decyzji według stawki określonej w art. 17 ust. 2 u.p.z.d. Od decyzji organu pierwszej instancji A. P. wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z 9 października 2015 r. numer [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w mocy. A. P. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Do skargi załączył oświadczenia M. K., P. K. i J. M., według których Skarżący wystawiał rzetelne, uczciwe i wiarygodne faktury po wykonaniu prac remontowo-budowlanych. Zarzucił, że zeznania świadków zostały przekręcone i zapisane na niekorzyść Skarżącego, by go pogrążyć. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1949/15 zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 w zw. z art. 191, art. 193 § 6, art. 233 § 1 pkt 1 i 2, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej powoływanej, jako P.p.s.a.; - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a.; - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2, oraz art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a.; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 i 4, art. 11, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 i 2 u.p.z.d. w zw. z art. 193 § 1-4 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dajej powoływanej, jako u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że w sprawie brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dowody uzyskane w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania be odwoływania się do oszacowania. Organy podatkowe uznając, że brak jest dowodów potwierdzających wysokość podstawy opodatkowania, naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, co w efekcie doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 23 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skoro organy uznały zeznania przesłuchanych w sprawie świadków za wiarygodne, powinny konsekwentnie na podstawie zeznań tych świadków określić podstawę opodatkowania. Świadkowie zeznali, jakie wynagrodzenie otrzymał Skarżący z tytułu świadczenia usług na ich rzecz. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie przychodów uzyskanych z innych źródeł, które nie były kwestionowane, organy powinny wziąć pod uwagę prowadzoną ewidencję przychodów. Organy podatkowe nie wskazały, w jakim zakresie, prowadzoną przez Skarżącego ewidencję przychodów uznały za nierzetelną. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie miały prawa do oszacowania przychodów Skarżącego za cały rok podatkowy w sytuacji, gdy stwierdziły, że tylko część przychodów nie została wykazana w ewidencji przychodów. W skardze kasacyjnej podniesiono, że organy naruszyły przepisy art. 23 § 3 pkt 1-6 i § 5 O.p. przez zastosowanie metody oszacowania przychodów, która nie jest wymieniona w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. W skardze podniesiono, że organy podatkowe dysponowały informacjami pozwalającymi na zastosowanie jednej z metod oszacowania podstawy opodatkowania, które są wymienione w przepisach art. 23 § 3 O.p. Zastosowanie jednej z tych metod spowodowałoby, że spełniony zostałby wymóg określony w art. 23 § 5 O.p. ustawy, według którego określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W skardze kasacyjnej podniesiono, że oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie było niezgodne z art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 P.p.s.a., gdyż organy obydwu instancji nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie wyjaśniły dostatecznie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, czym zostały naruszone przepisy art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 O.p. W zakresie tego zarzutu poniesiono, że w postępowaniu podatkowym nie ustalono w sposób szczegółowy, w jakim zakresie księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego były nierzetelne i wadliwe. Organy ograniczyły się do sformułowania, że dokumentacja podatkowa z 2013 r. nie jest rzetelna, nie wskazały jednak w jakim zakresie i za jaki okres (czy za cały rok czy też za część roku). Nie zbadano wysokości obrotów osiągniętych przez przedsiębiorstwo Skarżącego w latach poprzedzających rok 2013. Zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenia, że nie jest to możliwe, jest całkowicie nieuzasadnione. Nie zbadano wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Nie zbadano wysokości wskaźnika szybkości obrotu firmy Skarżącego. Wbrew twierdzeniom organów było to możliwe, gdyż Skarżący składał w każdym roku zeznania podatkowe i zgromadził szczegółową dokumentację. Nie uzasadniono dostatecznie, dlaczego organy odstąpiły od zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. Lakoniczne stwierdzenie, iż brak było wystarczających danych pozwalających na zastosowanie którejś z tych metod pozbawione było podstaw. Nie został przeprowadzony dowód z uzupełniających zeznań świadków: M.M., J.M., P. K., M. K., A. O., E. P., W. M., K. M.), pomimo że o przeprowadzenie tego dowodu wnosił Skarżący. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie można z góry zakładać, że przeprowadzenie takiego dowodu jest niecelowe, gdyż świadkowie zapewne nie będą wiarygodni, skoro przed złożeniem wniosku o przesłuchanie świadków Skarżący rozmawiał z nimi. Organy bezzasadnie też nie wzięły pod uwagę oświadczeń świadków o rzetelnym prowadzeniu ksiąg przez Skarżącego. W skardze kasacyjnej podniesiono, że organy naruszyły art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 i art. 233 § 2 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji nie dawały podstaw do stwierdzenia, że Skarżący w sposób nierzetelny prowadził w roku 2013 ewidencję przychodów. Błędnie oceniono wykonywanie przez Skarżącego robót na rzecz M. M. w maju 2013 r., J. M. w roku 2013 i 2014 oraz M. K. w roku 2013. Organy ustalając, że dokumentacja podatkowa prowadzona przez skarżącego jest nierzetelna, oparły się wyłącznie na kilku fakturach VAT, odnośnie których wystąpiły rozbieżności dotyczące głównie daty wykonania robót objętych tymi fakturami, które można w prosty sposób wytłumaczyć. Niezasadnie organy uznały, że wątpliwości budzą dokonane przez Skarżącego w 2013 r. zakupy. Organy bezzasadnie uznały za okoliczność świadczącą na niekorzyść Skarżącego fakt, że Skarżący nie potrafił wyjaśnić do jakich robót wykorzystał wykazane zakupy materiałów budowlanych, udokumentowane fakturami VAT. Tak samo bezzasadnie oceniono niedokładne sporządzenie spisu z natury, jako okoliczność świadczącą o niezgodnym z rzeczywistością dokumentowaniu działalności Skarżącego w roku 2013. Stwierdzone przez organ pierwszej instancji niedokładności w sporządzeniu spisów z natury dotyczyły tylko niewielkiej części materiałów objętych spisem z natury. W skardze kasacyjnej zarzucono też, że organy niezasadnie przyjęły, że wartość wyszacowanego przychodu w 2013 r. mogła wynieść aż 117.539,53 zł. Takie ustalenie jest dla Skarżącego bardzo krzywdzące. Skarżący nie prowadzi dużej firmy i osiągnięcie przez niego tak wysokiego przychodu w 2013 r. było niemożliwe. Organy szacując przychód oparły się jedynie na twierdzeniu Skarżącego, że 2/3 ceny jego usług stanowi koszt zakupu materiałów, a koszt robocizny resztę. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art. 6 ust. 1 i 4, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d. w zw. z art. 193 § 1-4 O.p. Dodatkowo podniesiono, że w sprawie został naruszony art. 11 u.z.p.d., zgodnie z którym od przychodów należy odliczyć wydatki określone w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2012 r., poz 361 ze zm.) dalej powoływanej, jako u.p.d.o.f. Organy przy wydawaniu decyzji od wartości oszacowanego przychodu nie odliczyły wydatków określonych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie zbadały w ogóle, czy takie wydatki zostały poniesione (w szczególności czy skarżący płacił składki podlegające odliczeniu). W skardze kasacyjnej podniesiono też, że występujące w sprawie niezgodności zapisów ewidencji ze stanem rzeczywistym były wynikiem oczywistej omyłki i w związku z tym nie mogły stanowić podstawy do stwierdzenia nierzetelności ewidencji i oszacowania podstawy opodatkowania oraz zastosowania stawki podatku określonej w art. 17 ust. 2 u.z.p.d. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Rozpatrywana skarga została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a zatem w pierwszej kolejności analizie podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe w oparciu o zebrane dowody wykazały, że Skarżący w sposób nierzetelny prowadził ewidencje przychodów oraz, że nierzetelność ta miała takie rozmiary, które pozwalały na pominięcie ewidencji jako dowodu w sprawie kontroli rozliczeń Skarżącego z budżetem z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. W tym zakresie organ pierwszej instancji swoje ustalenia oparł na zeznaniach świadka J. M., na rzecz której Skarżący w roku 2013 wykonywał usługę budowlaną. Świadek ten zeznał, że Skarżący w roku 2013 wykonał na jej rzecz usługę, która polegała na m.in. na ociepleniu elewacji i dachu budynku mieszkalnego, ociepleniu tarasu, wymianie posadzek wewnątrz budynku, położeniu paneli i wyminie drzwi. J. M. w złożonych zeznaniach w sposób szczegółowy opisała prace budowlane, które w ramach przedmiotowej usługi budowlanej wykonał na jej rzecz Skarżący. Zeznała, że za prace te w roku 2013 zapłaciła Skarżącemu 15 000 zł z czego 500 zł dotyczyło prac, które zostały wykonane przez Skarżącego w roku 2014. Skarżący w ewidencji przychodu za rok 2013 nie wykazał w ogóle przychodów uzyskanych w roku 2013 od J. M. Wykonanie przez Skarżącego w roku 2013 usługi budowlanej na rzecz J. M. potwierdziła żona Skarżącego w zeznaniach złożonych w charakterze świadka w dniu 9 maja 2014 r. Na podstawie tych dowodów organy zasadnie uznały, że Skarżący w roku 2013 uzyskał od J. M. przychód w wysokości 14 500,00 zł. Przychód ten nie został wykazany w ewidencji przychodów prowadzonej w roku 2013. Oceny tej nie mogły zmienić zeznania K. M. córki J. M., która twierdziła, że Skarżący w roku 2013 rozpoczął wykonywanie remontu domu jej matki, który ukończył w roku 2014 oraz, że Skarżący w roku 2012 wykonał elewacje domu. Wobec tych zeznań, które były rozbieżne z zeznaniami J. M. i żony Skarżącego organ zasadnie nie dał im wiary. O prawidłowości oceny zeznań K. M. przez organ pierwszej instancji świadczy to, że J. M. w złożonych zeznaniach w sposób szczegółowy opisała zakres prac, które na jej rzecz wykonał w roku 2013 Skarżący. Wskazała przy tym, że w roku 2014 Skarżący wykonał prace w niewielkim zakresie, które obejmowały dokończenie krycia dachu folią (położono 3 metry kwadratowe folii). J. M. wskazała, że wartość tych prac wynosiła 500 zł oraz, że została opłacona kwotą 15 000,00 zł,, którą wypłaciła Skarżącemu w roku 2013. Wobec tak szczegółowych zeznań J. M. oraz faktu, że K. M. nie zamawiała nie nadzorowała oraz nie rozliczała robót wykonach przez Skarżącego na rzecz jej matki, brak było podstaw do tego żeby dawać wiarę jej zeznaniom przed zeznaniami jej matki. Na podstawie zeznań M. K. organ pierwszej instancji ustalił, że świadek ten nabył od Skarżącego w roku 2013 usługi budowlane. Skarżący w ewidencji za rok 2013 wykazał faktury wystawione na rzecz ww. świadka o wartości 15 941,96 zł netto i 18 591,92 brutto. Na podstawie zeznań M. K. organ ustalił, że usługi wykonane na jego rzecz przez Skarżącego w roku 2013 miały szerszy zakres niż wynikający z zewidencjonowanych faktur oraz, że M. K. w roku 2013 zapłacił za nie łącznie około 20 tys. zł. Świadek zeznał, że Skarżący w roku 2015 wystawił fakturę dokumentującą te prace i przekazał ją świadkowi. Kwota wykazana na fakturze wyniosła 20 610,00 zł. Świadek okazał tę fakturę podczas przesłuchania. Z ustaleń tych wynika, że Skarżący zaniżył przychody brutto w ewidencji przychodów za rok 2013 o kwotę 2 018,08 zł. Na podstawie u.z.p.d. Skarżący był obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów. Wymogi formalne ewidencji przychodów określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia z 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 z późn. zm.). W § 13 ust. 1 tego rozporządzenia Minister postanowił, że podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Stosownie do § 13 ust. 2 tego rozporządzenia, za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Skarżący w prowadzonej w roku 2013 ewidencji przychodów wykazał przychody w wysokości 57 500,81 zł netto, natomiast ustalona przez organ kwota przychodu, która nie został wpisana w ewidencji, uzyskana od J. M. wynosiła 14 500,00 zł brutto a kwota uzyskana od M. K. 2 018,80 zł brutto. Po uwzględnieniu wartości netto tych kwot należało stwierdzić, że łącznie wynosiły one wielokrotnie więcej niż 0,5% przychodu wykazanego przez Skarżącego w ewidencji przychodów za rok 2013. Zatem w świetle treści przepisów § 13 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 powołanego rozporządzenia prowadzona przez Skarżącego w roku 2013 ewidencja przychodów była nierzetelna. Z protokołu kontroli podatkowej wynika wprost, że organ pominął ewidencję przychodów za cały rok 2013, jako dowód w sprawie. O nierzetelności prowadzonej przez Skarżącego ewidencji świadczą także zeznania M. M. i W. M. Z zeznań tych wynika, że Skarżący jesienią 2013 r. wykonał na rzecz M. M. roboty budowlane obejmujące wykonanie ogrodzenia i murowanie ścianki w stodole, za które zapłacono mu 3 200,00 zł. Skarżący w ewidencji przychodów wykazał dwie faktury wystawione na rzecz M. M.: fakturę nr [...] z 31 maja 2013 r., dokumentującą roboty budowlane wykończeniowe na kwotę 3 200,00 zł netto i 3 936,00 zł brutto oraz fakturę [...] z 8 listopada 2013 r., dokumentującą betonowanie ogrodzenia, spawanie i założenie siatki, na kwotę 1 708,33 zł netto i 1 845,00 zł brutto. Za poddaniem oszacowania całości przychodów Skarżącego za cały rok 2013 przemawiała okoliczność wystawiania przez Skarżącego faktur bez zachowania ich związku z rzeczywistymi okolicznościami wykonania prac na rzecz jego kontrahentów. Dotyczyło to zwłaszcza dat wykonania usług, ilości wykonanych usług oraz wysokości otrzymanej zapłaty. O niezgodnym z rzeczywistością wystawianiu przez Skarżącego faktur VAT dokumentujących wykonie usług budowlanych, świadczą też ustalenia poczynione w związku w wystawieniem faktur VAT w roku 2013 na rzecz A. O. Z zeznań tej osoby wynika, że Skarżący wystawiał faktury niezależnie od rzeczywistego przebiegu zdarzeń, które faktury te miały dokumentować. Okoliczność tę potwierdził sam Skarżący w trakcie przesłuchania utrwalonego w protokole z dnia 13 maja 2014 r., kiedy to zeznał, że "jak mi się umyśli to wystawiam fakturę, czasami po skończeniu pracy, czasami przed, nie ma żadnych zasad, w zależności od potrzeb, kiedy klient chce się rozliczyć na danym etapie, to wystawiam fakturę". Okoliczność braku dbałości Skarżącego o wykazywanie w treści wystawionych przez niego faktur VAT, rzeczywistych okoliczności faktycznych związanych z wykonanymi usługami potwierdzają też zeznania J. M., M. K., W. K. i P. K., które zostały złożone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. O nierzetelności prowadzonej przez Skarżącego ewidencji sprzedaży za rok 2013 świadczy też niewykazanie związku części wykazanych przez Skarżącego zakupów materiałów z zaewidencjonowanymi przychodami. Skarżący nie potrafił wykazać do czego zużył materiały (gips, klej, styropian), zakupione w firmie I. w dniu 28 lutego 2013 r., których nabycie zostało udokumentowane fakturami (S) [...] i (S) [...] na łączną kwotę 8 908,45 zł netto i 10 597,39 zł brutto. Organ pierwszej instancji na podstawie wyjaśnień uzyskanych od wystawcy wymienionych faktur ustalił, że nie mogły to być materiały, które według twierdzeń Skarżącego zostały pobrane na dokumenty WZ w roku 2012 i zapłacone w roku 2013. Z wyjaśnień tych wynika wprost, że musiały to być materiały nabyte w dniu wystawienia faktur i opłacone kierowcy, gotówką przy odbiorze zafakturowanych materiałów. Wskazywane przez Skarżącego różne i wzajemnie wykluczające się sposoby wykorzystania tych materiałów pozostają w sprzeczności z zeznaniami osób, u których materiały te miały zostać wykorzystane przy wykonywaniu na ich rzecz robót budowlanych (J.M. i P. K.). Skarżący nie potrafił też wskazać do czego wykorzystał beton towarowy zakupiony 14 czerwca 2013 r. w ilości 11m sześciennych za kwotę 1 870,00 zł netto i 2 300,10 zł brutto. Jego wyjaśnienia, że został on zużyty do wykonania usług na rzecz M. K. i M. M. nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach złożonych przez te osoby. Świadkowie ci zeznali, że Skarżący wykonał na ich rzecz usługi budowlane w terminach wykluczających wykorzystanie przedmiotowego betonu do wykonania tych usług. Tak samo Skarżący nie potrafił wyjaśnić do czego zużył farbę nabytą 3 września 2013 r. w firmie F. za kwotę 2 357,50 zł netto i 2 899,73 zł brutto. W zakresie tego zakupu Skarżący przedstawiał różne wersje zdarzeń dotyczących wykorzystania go do działalności. Wskazywał m.in., że przedmiotowa farba miała zostać zużyta w roku 2014 lub też uległa zepsuciu i została zniszczona w 2014 r., jednakże pomimo tego, że wskazane zdarzenia miały wystąpić dopiero w roku 2014, farby tej nie wykazał w spisie materiałów na koniec roku 2013. Skarżący też wskazywał, że farbę tę wykorzystał do wykonania prac budowlanych u M. K. W tej sytuacji zasadne była ocena, że Skarżący nie wykazał wykorzystania przedmiotowych materiałów do wykonania usług budowlanych, które zafakturował w roku 2013 i wykazał w ewidencji przychodu. Dokonywanie przez Skarżącego zakupów materiałów budowlanych, których nie można powiązać z wykazanymi przez Skarżącego w roku 2013 przychodami związanymi z konkretnymi robotami budowlanymi wykazanymi w ewidencji przychodów, jest okolicznością świadczącą o tym, że Skarżący wykorzystał te zakupy do wykonania robót budowlanych, których nie wykazał w ewidencji przychodów. Wykorzystanie tych materiałów do działalności gospodarczej Skarżącego jest jedynym sensownym wytłumaczeniem sposobu wykorzystania tych materiałów zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżący nie potrafił sam wyjaśnić sposobu wykorzystania tych materiałów. Zasadne było tez stwierdzenie przez organy obydwu instancji, że remanenty materiałów sporządzone przez Skarżącego na początek i koniec roku 2013 były w całości niezgodne ze stanem rzeczywistym. Wniosek ten był uzasadniony bardzo dużą wartością tych remanentów. Wartość remanentu na koniec roku 2013 była nieznacznie wyższa od wartości przychodów wykazanych przez Skarżącego za ten rok, natomiast wartość remanentu na koniec 2012 r. stanowiącego remanent początkowy na rok 2013 była wyższa od przychodów wykazanych w roku 2012 o ponad 9 000 zł. Sytuację taką należy uznać za nietypową z uwagi na rodzaj działalności prowadzonej przez Skarżącego. Występowanie zapasu towarów na koniec roku jest typowe dla dzielności handlowej, natomiast w działalności usługowej, w której trudno przewidzieć czy zgromadzone materiały zostaną wykorzystane w przyszłości, gromadzenie znacznych zapasów jest z oczywistych względów niecelowe i niepraktykowane. Organ pierwszej instancji wykazał, że sam Skarżący w piśmie z 14 lipca 2014 r. stwierdził, że kupowanie materiałów na zapas jest niemożliwe, gdyż w przypadku zrobienia zapasu materiałów trudno byłoby zgromadzone materiały zużyć do przyszłych robót. Skarżący składał także wyjaśnienia odmienne, w których twierdził, że kupował materiały na zapas na promocjach. O niezgodności tych wyjaśnień z prawdą świadczą zeznania żony Skarżącego złożone do protokołu z dnia 9 maja 2014 r., w których stwierdziła, że sytuacja materialna rodziny Skarżącego była zła. Oznacza to, że przy braku zasobów środków finansowych Skarżący nie mógł gromadzić zapasu materiałów o znacznej wartości. Trafnie też organy wskazywały, że o nierzetelnym prowadzeniu przez Skarżącego w ewidencji przychodów w roku 2013 świadczyło rozliczenie wpływów pieniężnych na rachunek bankowy. Z zeznań żony Skarżącego złożonych 9 maja 2014 r. wynika, że Skarżący z żoną, na początek roku 2013 nie dysponowali zapasami środków pieniężnych. Okoliczność tę potwierdzał fakt, że w latach poprzednich Skarżący zadeklarował uzyskanie stosunkowo niewielkich kwot przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Żona Skarżącego zeznała też, że środki pieniężne z pracy za granicą w latach dziewięćdziesiątych XX wieku zostały w całości wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej po roku 2005. Skarżący uzyskiwał w roku 2013 kwoty pochodzące z kredytów jednakże kwoty te razem z zadeklarowanymi przychodami z działalności gospodarczej nie pozwalały na dokonywanie wpłat w wysokości wynikającej z wyciągu operacji na rachunku bankowym, bowiem na rachunek Skarżącego w roku 2013 wpłacone zostały kwoty w łącznej wysokości 123 912,93 zł. Kwota ta nie miała pokrycia w zadeklarowanych przez Skarżącego przychodach za rok 2013 oraz w kredytach uzyskanych w tym roku. Dodatkowo należało też mieć na uwadze, że Skarżący w roku 2013 musiał ponosić wydatki na utrzymanie rodziny. W tej sytuacji zasadne było twierdzenie organów, że przedmiotowa kwota wpływów na rachunek bankowy Skarżącego musiała pochodzić z niewykazanych przychodów z działalności gospodarczej. Okoliczność tę dodatkowo potwierdzał fakt, że Skarżący pomimo braku zapasów środków pieniężnych na początek roku 2013 i zadeklarowania przychodów w kwocie tylko 57 500,81 zł a także uzyskania tylko 11 800,00 zł z kredytów związanych z działalnością gospodarczą, w roku 2013 poniósł wydatki związane z działalności gospodarczą w kwocie 131 660,29 zł, a zatem w kwocie, która znacznie przewyższała środki pieniężne wynikające z zadeklarowanych przychodów. Przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe było rzetelne i doprowadziło do ustalenia wszystkich istnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W tym zakresie organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne czynności mające na celu ustalenie faktycznego niezbędnego do orzeczenia o wysokości uzyskanych przez Skarżącego przychodów i wysokości zobowiązania w podatku dochodowym. Organy w sposób rzetelny zebrały i oceniły materiał dowodowy sprawy. Wnioski, jakie organy wyciągnęły z ustalonych okoliczności faktycznych, są logiczne i odpowiadają doświadczeniu życiowemu związanemu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy nie naruszyły przepisu art. 122 i 188 O.p. przez to, że odmówiły przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez Skarżącego. Świadkowie, których przesłuchania żądał Skarżący zostali przesłuchani przez organ pierwszej instancji. Złożyli oni obszerne zeznania, które zostały utrwalone w protokołach znajdujących się w aktach sprawy. Zeznania te są spójne i logiczne a z ich treści należy wnosić, że osoby składające te zeznania miały zapewnioną możliwość swobodnego wypowiadania się na temat okoliczności faktycznych wskazanych w protokołach zeznań. Z treści tych zeznań wynika, że świadkowie składający te zeznania byli przekonani o tym, że wskazywane przez nich zdarzenia miały taki przebieg jaki oni wskazywali. W tym stanie rzeczy żądanie ponownego przesłuchania tych osób w celu ustalenia, czy na pewno stan faktyczny przedstawiał się tak jak osoby te zeznawały wcześniej należało uznać za żądanie przeprowadzenia dowodu na okoliczności, które zostały stwierdzone w stopniu dostatecznym innymi dowodami. Taki wniosek dowodowy w świetle treści art. 188 O.p. może zostać nieuwzględniony przez organ podatkowy. Z przepisu tego należy wnosić, że nie można żądać od organu ponownego przeprowadzenia tego samego dowodu w sytuacji, gdy brak jest podstaw do twierdzenia, że wcześniej przeprowadzony dowód był z jakichś powodów nieprawidłowy. Za tego rodzaju podstawy nie mogą być uznane oświadczenia świadków złożone po złożeniu zeznań, które to oświadczenia zostały złożone w wyniku ustaleń poczynionych z podatnikiem będącym stroną postepowania podatkowego, w którym zeznania były składane. W tym miejscu należy stwierdzić, że całkowicie bezpodstawne były twierdzenia pełnomocnika Skarżącego złożone na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, według których Sąd pierwszej instancji oraz Sąd drugiej instancji miały obowiązek przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków wskazanych przez Skarżącego w skardze oraz w skardze kasacyjnej. Twierdzenie to pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 106 § 3 P.p.s.a., który dopuszcza możliwość przeprowadzenia przed sądem administracyjnym dowodu uzupełniającego wyłącznie z dokumentów. Przepis ten na podstawie art. 193 P.p.s.a. ma zastosowanie przed sądem drugiej instancji. Reasumując powyższe rozważania należało stwierdzić, że wskazane powyżej niewykazanie przez Skarżącego przychodów od J. M. i M. K. na spowodowało, że na podstawie § 13 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 powołanego rozporządzenia, prowadzona przez Skarżącego w roku 2013 ewidencja przychodów była nierzetelna. Wskazane powyżej pozostałe okoliczności ustalone przez organ pierwszej instancji, związane z prowadzeniem przez Skarżącego działalności gospodarczej potwierdzały, że nierzetelność ta miała szersze rozmiary oraz uzasadniały objęcie oszacowaniem całej podstawy opodatkowania za rok 2013. W tym stanie rzeczy organy zasadnie na podstawie art. 196 § 2 i 3 O.p. uznały ewidencję przychodów prowadzoną przez Skarżącego w całym roku 2013 za nierzetelną i pominął ją jako dowód w postępowaniu w przy określeniu podstawy opodatkowania. W tym miejscu należało stwierdzić, że całkowicie pozbawione podstaw były twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których nieprawidłowości, które organy uznały za przesłankę stwierdzenia nierzetelności ewidencji przychodów, prowadzonej przez Skarżącego w roku 2013, były wynikiem oczywistej omyłki. Twierdzeniu temu przeczą przedstawione powyżej okoliczności, z których wynika, że Skarżący w roku 2013 w ewidencji przychodów celowo nie wykazywał wszystkich przychodów. Bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wyboru metody oszacowania oraz sposobu oszacowania podstawy opodatkowania. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe oszacowały podstawę opodatkowania na podstawie wartości zakupu materiałów zużytych przez Skarżącego do wykonania usług, która wynikała z faktur VAT. W celu ustalenia wartości przychodu organy przyjęły wskazaną przez Skarżącego marżę, o którą powiększał on wartość zużytych materiałów. Skarżący w trakcie przesłuchania w dniu 19 marca 2914 r. zeznał, że cenę usług budowlanych ustalał w ten sposób, że do wartości materiałów budowlanych zużytych przy wykonaniu usług dodawał marżę tak, żeby cena materiałów stanowiła 2/3 wartości całej usługi. Taki też wskaźnik marży przyjęły orany przy oszacowaniu podstawy opodatkowania. Oszacowanie to zbliżone było do rzeczywistej podstawy opodatkowania, gdyż zastosowano przy nim sposób ustalania marży oraz jej wysokość wskazane przez samego podatnika. Podstawę opodatkowania oszacowano w oparciu o wartość zakupów materiałów, która wynikała z przedstawionych przez podatnika dowodów zakupu. Jak już powyżej wskazano z zebranych przez organ pierwszej instancji dowodów i poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynikało, że Skarżący na początek i koniec roku 2013 nie dysponował zapasem materiałów. Dlatego zasadne było uznanie przez organy, że wszystkie materiały zakupione w roku 2013, zostały zużyte do wykonania usług w roku 2013. Okoliczności te powodowały, że oszacowanie podstawy opodatkowania spełniało wymóg określony w art. 23 § 5 O.p. Oparcie oszacowania podstawy opodatkowania o koszt zakupu materiałów zużywanych w działalności gospodarczej stanowiło skorzystanie z metody kosztowej wskazanej w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. Metoda ta obejmuje wszystkie przypadki, gdy znana jest wysokość kosztów oraz ich udziału w przychodach podatnika. W takich sytuacjach w oparciu o koszty ponoszone przez podatnika można ustalić wysokość przychodów. Dotyczy to nie tylko sytuacji, gdy znane są wszystkie koszty podatnika oraz ich udział w przychodzie uzyskiwanym przez podatnika. Z treści powołanego przepisu nie da się wywieść wniosku, że ma ona zastosowanie, gdy oszacowanie następuje na podstawie całości kosztów ponoszonych przez podatnika (koszty zakupu towarów handlowych, materiałów oraz pozostałe koszty). Przepis ten mówi ogólnie o kosztach zatem swym zakresem obejmuje nie tylko wszystkie koszty ponoszone przez podatnika, lecz również poszczególne rodzaje kosztów o ile na ich podstawie można ustalić wartość przychodów ponoszonych przez podatnika. Dotyczy to zwłaszcza kosztów, które przez samych podatników wykorzystywane są do kalkulowania osiąganych przez nich przychodów. Kosztami takimi są koszty nabycia towarów handlowych występujące w działalności handlowej oraz koszty zakupu materiałów występujące w działalności usługowej. W tych rodzajach działalności kalkulowanie przychodów przez samych podatników odbywa się przez powiększenie wskazanych kosztów o wartość marży. W rozpoznanej sprawie marżę stanowiła wartość robocizny określona przez samego Skarżącego na 1/3 całej ceny usługi. Marżę tę można było dokładnie obliczyć, gdyż organ dysponował dowodami zakupu materiałów, które zdaniem Skarżącego w cenie usługi stanowiły 2/3 tej kwoty. Zatem w rozpoznaj sprawie w oparciu dowody zakupu materiałów oraz wskazany przez Skarżącego sposób kalkulowania ceny usług, można było obliczyć wartość usług wykonanych przez Skarżącego. W tej sytuacji wymaganie na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 O.p., żeby oszacowanie podstawy opodatkowania odbywało się w oparciu o całość kosztów, podczas gdy oparcie się na koszcie zakupu materiałów było wystarczające do odtworzenia podstawy opodatkowania, należy uznać za wymóg sprzeczny z istotą oszacowania podstawy opodatkowania, która została określona w art. 23 § 5 O.p. Stosownie do tego przepisu istota ta polega na odtworzeniu podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe i sąd pierwszej instancji błędnie uznały, że w sprawie na podstawie art. 23 § 4 O.p. zastosowano inną metodę oszacowania podstawy opodatkowania niewymienioną w art. 23 § 3 O.p., podczas gdy w sprawie organy zastosowały metodę kosztową wskazaną w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. Uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem nie naruszył przepisów art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., gdyż w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów O.p., które wskazywano w skardze kasacyjnej. W rozpoznanej sprawie organy w sposób prawidłowy ustaliły, że Skarżący nie zaewidencjonował całości przychodów uzyskanych w roku 2013 z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowo też organy oszacowały podstawę opodatkowania. W tym stanie rzecz należało stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki faktyczne do zastosowania do tego przychodu art. 6 ust. 1 i 4 oraz art. 17 ust.1 i 2 u.z.p.d. Całkowicie pozbawiony sensu był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 14 ust. 1 u.z.p.d. Przepis ten regulował korzystanie przez podatników z tzw. ulgi budowlanej i nie obowiązuje od 1 stycznia 2004 r., co oznacza że nie mógł mieć zastosowania w sprawie dotyczącej podatku za rok 2013. Bezzasadny był też zarzut skargi kasacyjnej, według którego w sprawie organy naruszyły art. 11 u.z.p.d., zgodnie z którym od przychodów należy odliczyć wydatki określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy przy wydawaniu decyzji od wartości oszacowanego przychodu nie odliczyły wydatków określonych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie zbadały w ogóle, czy takie wydatki zostały poniesione w szczególności czy skarżący płacił składki podlegające odliczeniu. Z treści decyzji organu pierwszej instancji wynika, że od zewidencjonowanego przychodu Skarżącego za rok 2013, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. odliczono składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone w roku 2013, zatem składki te nie mogły być odliczone od przychodu oszacowanego, gdyż prowadziłoby to do powtórnego odliczenia tych składek, co byłoby sprzeczne z treścią art. 11 u.z.p.d. Skarżący w toku postepownaia nie przedstawił dowodów na poniesienie innych wydatków wskazanych w art. 26 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie naruszał przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej. Wobec stwierdzenia bezzasadności wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radów prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1804 ze zm.).