II FSK 1139/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Jacek Brolik, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1493/06 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 27 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1493/06, oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2000. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 16 lutego 2006 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Z. i J. D. w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu za rok 2000. W toku postępowania podatnicy złożyli oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz poniesionych wydatków za 2000 r. Z. D. osiągnął dochody ze stosunku pracy w wysokości 6.760 zł, z emerytury w wysokości 14.536 zł, ze sprzedaży samochodów 90.000 zł oraz ze zwrotu podatku dochodowego w wysokości 2.662 zł, J. D. uzyskała dochód z emerytury w wysokości 8.315 zł. W 2000 r. małżonkowie ponieśli wydatki na wyżywienie i ubrania w wysokości 6.200 zł, utrzymanie mieszkania w wysokości 31.850 zł, eksploatację samochodu w wysokości 4.800 zł, podatek dochodowy w wysokości 2.662 zł, opłaty za telefon w wysokości 600 zł, zakup nieruchomości o wartości 274.912 zł i zakup samochodów o wartości 80.000 zł. Podatnicy wskazali, że zakupu domu dokonali z własnych oszczędności oraz majątku otrzymanego od rodziców. Z. D. i J. D. oświadczyli, że na dzień 1 stycznia 2000 r. posiadali lokal mieszkalny o wartości 55.000 zł, środki pieniężne na rachunkach bankowych (książeczki PKO) w wysokości 281.000 zł, dewizy o wartości 314.126 zł, samochód marki M. o wartości 70.000 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2000 r. posiadali grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym o powierzchni 148 m2 o wartości 274.912 zł, lokal mieszkalny o wartości 55.000 zł, środki pieniężne na rachunkach bankowych w wysokości 223.000 zł, samochód marki M. o wartości 40.000 zł W wyniku przesłuchania podatnika w charakterze strony ustalono, iż Z. D. pracował od 1957 r. uzyskując dochody ze stosunku pracy, nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i nie pracował poza granicami kraju. Będąc na emeryturze pracował 1/2 etaty w charakterze magazyniera, natomiast J. D. uzyskiwała dochody ze stosunku pracy od 1962 r., przechodząc w 1996 r. na emeryturę. Córka mieszkała oddzielnie. W 1998 r. podatnicy sprzedali mieszkanie za 40.000 zł i zakupili inne za 55.000 zł, a w 2001 r. przeprowadzili się do domu jednorodzinnego, oddając mieszkanie wnuczce. Nie zaciągnęli kredytów na zakup mieszkania i domu. Z przesłuchania strony wynikało, iż posiadane dewizy Z. D. kupował od osób fizycznych w latach sześćdziesiątych i siedemdziesiątych, żadnej nie otrzymał w formie darowizny. W 2000 r. zostały one sprzedane w różnych kantorach, na co nie posiadał żadnych dowodów sprzedaży, a z zaświadczenia z P [...], przedłożonego w toku postępowania wynikało, iż strona posiadała w tym banku lokaty. W dniu 15 września 2000 r. zlikwidowano lokatę o wartości 77.098,36 zł. Z zaświadczenia z N [...] wynikało, że J. D. posiadała w tym banku dwie lokaty terminowe od 27 października 1997 r. do 30 lipca 1998 r. na kwotę 20.000 zł (odsetki 3.375 zł) oraz od 20 października 1997 r. do 30 lipca 1998 r. na kwotę 30.000 zł (odsetki 5.062,50 zł). Pismem z dnia 23 czerwca 2006 r. podatnicy wskazali, iż z dokumentów wynika, że ich dochodami w 2000 r. były: wypłaty z lokaty w kwocie 77.098,36 zł, sprzedaż samochodu za kwotę 83.000 zł, sprzedaż samochodu za kwotę 90.000 zł, pieniądze uzyskane ze sprzedaży dewiz w kwocie 341.126 zł, emerytura – 22.851 zł, wynagrodzenie za pracę – 6.760 zł. Łącznie podatnicy osiągnęli przychód w wysokości 620.835,36 zł, natomiast wydatki ponieśli w łącznej wysokości 425.019,29 zł. Dodatkowo przedłożono testament i postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po S. D. z dnia 23 listopada 1995 r. przez Z. D. i J. D.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 27 czerwca 2006 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność stwierdzenia, że część dewiz pochodziła ze spadku po S. D. Z kserokopii dokumentów związanych ze spadkiem po zmarłych W. D. i S. D., nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. na wniosek organu prowadzącego postępowanie wynikało, że spadki obejmowały udziały w niezabudowanych nieruchomościach, lokal mieszkalny oraz część gruntu. Decyzją z dnia 28 lipca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił J. D. zryczałtowany podatek dochodowy za 2000 r. w kwocie 34.506 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zasoby finansowe zgromadzone przez podatników ustalono w wysokości 252.313,25 zł. Nadwyżka wydatków nad osiąganymi przychodami w 2000 r. wyniosła 146.131,68 zł. Na podstawie analizy dochodów i wydatków poniesionych przez podatników w latach 1996-1999, organ kontroli podatkowej stwierdził, że w latach 1997-1998 występowały nadwyżki wydatków nad przychodami, a dopiero w 1999 r. wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami, co w konkluzji organu podatkowego oznaczało brak możliwości zaoszczędzenia dużych środków pieniężnych pozwalających na zakup dewiz w latach poprzednich. Wynagrodzenie Z. D. w latach 1980-1988 kształtowało się na przeciętnym poziomie, a wynagrodzenie J. D. z lat 1989-1991 poniżej przeciętnego wynagrodzenia. Ponadto organ nie dał wiary, by wartości dewizowe w dużych kwotach mogły być przechowywane przez podatników w domu, poza systemem bankowym ze względu na wysoki wskaźnik inflacji. Spadek, który podatnicy nabyli, nie obejmował wartości dewizowych, a otrzymane nieruchomości przekazali darowizną córce. Z porównania przychodów-oszczędności z 1999 r. i dochodu z 2000 r. oraz wydatków poniesionych na zakup nieruchomości, dwóch samochodów i kosztów utrzymania, określono wysokość wydatków nieznajdujących pokrycia w dochodzie za 2000 r. 2. Od powyższej decyzji J. D. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucając jej naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez błędne przyjęcie, że małżonkowie ponieśli wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, naruszenie art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej ord. pod.) poprzez naruszenie zasady zaufania oraz prawdy obiektywnej oraz naruszenie art. 180 § 1 i 210 § 4 ord. pod. poprzez pominięcie dowodów i brak pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji. Zdaniem podatniczki, organ podatkowy nie odniósł się w ogóle do oświadczenia majątkowego, wykazującego, że zakup domu został dokonany z oszczędności całego życia. Nie wziął pod uwagę, że przez wiele lat podatnicy korzystali z pomocy rodziców, że matka J. D. uzyskała przychód ze sprzedaży gospodarstwa rolnego, że zakupu dewiz dokonano na przełomie lat sześćdziesiątych i siedemdziesiątych, nie uwzględniono dochodu ze sprzedaży samochodu A. i wniesiono o ponowne przesłuchanie świadka. Decyzją z dnia 24 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Oceniając materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji, stwierdził, iż zeznania córki nie wykazały, że podatnicy otrzymali darowiznę od rodziców, nie czerpali również żadnych zysków ze sprzedaży uzyskanych ze spadku nieruchomości. Nie wykazano również, że uzyskane środki pieniężne pochodzą z darowizny po sprzedaży gospodarstwa rolnego przez matkę podatniczki, a ponadto przeliczenie wynagrodzenia uzyskiwanego przez podatników w latach sześćdziesiątych i siedemdziesiątych na obce waluty, nawet przy założeniu, że przeznaczali całość na zakup dewiz, nie uzasadnia twierdzenia o możliwości ich zgromadzenia w tak dużej ilości. Sprzeczne z zasadami logiki jest również ich przechowywanie poza systemem bankowym w okresie inflacji. Nie uprawdopodobniono również, że wchodziły one w skład spadku po rodzicach. 3. W skardze do sądu podatniczka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 121 i 122 § 4 ord. pod. Podniosła, że źródłem finansowania zakupu domu były środki ze sprzedaży dewiz gromadzonych w latach sześćdziesiątych i siedemdziesiątych. Inflacja dotyczyła waluty polskiej a nie zagranicznej. Z. D. sprzedał waluty w momencie najwyższego ich kursu. Dewizy otrzymał w drodze darowizny od matki, również w 1973 r. otrzymała je podatniczka. Organy dokonały analizy dochodów jedynie za pięć ostatnich lat wstecz, nieustosunkowując się do lat wcześniejszych. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę podkreślił, że nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego i uznał za prawidłowo zastosowane przepisy prawa materialnego. Za prawidłową została również uznana ocena dowodów zebranych w sprawie. WSA podzielił wątpliwości organów podatkowych uznające, iż podatnicy nie byli w stanie zgromadzić tak dużych sum pieniężnych w obcych walutach. W 1997 i 1998 r. ponieśli wydatki przekraczające dochody o 175.861,74 zł, a dopiero w 1999 r. nastąpiła nadwyżka przychodów w wysokości 54.116,90 zł Sąd również uznał zeznania strony za niespójne, ze względu na fakt, iż raz twierdziła, że wszystkie obce waluty kupowała, a drugi, że część otrzymała w spadku. Jednocześnie z postanowienia stwierdzającego nabycie spadku i ustaleń zawartych w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku od spadków i darowizn nie wynika, by skarżący nabyli jakiekolwiek środki pieniężne. Posiadanie oszczędności pozwalające na nabycie w latach sześćdziesiątych i siedemdziesiątych dużych kwot dewizowych, nie znajdują uzasadnienia w świetle materiału dowodowego. Strona nie mogła również pozyskać środków na nabycie dewiz w drodze spadku po rodzicach, ponieważ w latach sześćdziesiątych i siedemdziesiątych rodzice jeszcze żyli. Za bezzasadne sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 121 i 122 ord. pod. 5. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zarzucając: - naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego: 1/ art. 20 u.p.d.o.f. polegającego na przyjęciu, iż ma miejsce nieujawnione źródło dochodu podlegające opodatkowaniu na podstawie wybiórczego okresu lat 1980-1988 i 1996-1999 bez uwzględnienia całego dorobku życia, 2/ art. 121 i 122 ord. pod. poprzez naruszenie zasady zaufania oraz prawdy materialnej, poprzez niesłuszne zastosowanie metody obliczenia dochodów oraz nieuwzględnienia w postępowaniu wniosków dowodowych, 3/ art. 180 i 210 § 4 ord. pod. poprzez pominięcie dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika podatnika oraz brak pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie oceny dowodów, - naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez naruszenie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przyjęcia, że mimo wykazania dochodów na zakup domu przyjęto, iż podatnik zakupił go w części z dochodów z nieujawnionych źródeł, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym, a nadto nie dokonano oceny dowodów w sprawie oraz nie ustosunkowano się do pominięcia w postępowaniu podatkowym i sądowym wnioskowanych dowodów przez strony, 5/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności brak uwzględnienia lokat w dochodach podatnika, 6/ art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi, polegające na tym, że w sposób bezkrytyczny przyjęto, iż w zakresie ustalenia dochodu wypłacona lokata jest przychodem, a lokata wpłacona jest kosztem, a w konsekwencji dochodem jest różnica wynikająca z tych wartości, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż nie wzięto pod uwagę całego okresu gromadzenia środków na zakup domu, szczególnie okresu 1962-1970, gdy podatnicy nie ponosili żadnych kosztów utrzymania. Nie został również wzięty pod uwagę fakt posiadania przez podatników dość dużej liczby lokat, których oprocentowanie stanowiło źródło dochodu. Nie uwzględniono również oszczędności przechowywanych i zgromadzonych w Banku P[...]. Jak wskazała strona, już same odsetki uzyskane od lokat są wystarczające na pokrycie sfinansowania domu. Dodatkowo, skarżąca poddała w wątpliwość twierdzenie organu podatkowego, iż racjonalnym jest złożenie dużej sumy pieniężnej w obcej walucie w banku. Sam organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny logiczności i opłacalności lokowanych środków pieniężnych. Odnośnie środków uzyskanych w drodze spadkobrania, Z. D. oświadczył, że odnalazły się one w domu w późniejszym czasie. W stosunku do darowizny otrzymanej od matki skarżącej, podniosła ona, że po tak długim upływie czasu nie jest w stanie udokumentować tego faktu. Nie można również wymagać dokumentu potwierdzającego ten fakt, ponieważ ważność darowizny nie zależy od jej formy pisemnej. Skarżąca wskazała również na niemożność wykazania faktu wymiany dewiz w kantorze ze względu na upływ okresu obowiązku przechowywania dokumentów przez kantor, w tym pokwitowania skupu. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podtrzymując jednocześnie uprzednio wyrażone stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby Sąd mógł wypowiadać się i merytorycznie rozpoznać skargę kasacyjną, to musi ona spełniać wymogi formalne i materialne określone w art. 176, art. 46, art. 47 i art. 215 p.p.s.a. O ile fakt spełnienia przez skargę kasacyjną podatniczki wymogów formalnych nie budzi wątpliwości, to należy podkreślić, że w zasadzie – z wyjątkiem zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. – nie spełnia ona wymogów materialnoprawnych. Wymogi materialnoprawne skargi kasacyjnej zostały wskazane w art. 176 p.p.s.a., który zalicza do nich: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądnego uchylenia lub zmiany. Przedstawiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna wskazuje co prawda, że zaskarżeniem obejmuje wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 marca 2007 r. I SA/Po 1493/06, który zaskarża w całości i wnosi o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania, to jednak nie wskazuje podstaw kasacyjnych sformułowanych poprawnie. Należy bowiem podkreślić, że wskazanie jako naruszonych przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tylko wówczas jest poprawne konstrukcyjnie, gdy zarzuca się sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym zawartych z reguły w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy w ustawie z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. – zwana p.u.s.a.), powołanych czy to samoistnie (np. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.), czy też w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego, których naruszenia przez organy podatkowe nie dostrzegł sąd pierwszej instancji (np. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod.). Nie spełnia tych wymogów powołanie się w skardze kasacyjnej na naruszenie przez sąd pierwszej instancji samych tylko przepisów postępowania podatkowego, gdyż te samoistnie mógł naruszyć tylko organ podatkowy, a nie sąd, a po wtóre sąd, pod adresem którego kierowana jest skarga kasacyjna, prowadzi postępowanie sądowoadministracyjne, w którym kontroluje postępowanie podatkowe pod względem jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania. Należy jeszcze zauważyć, że zarzutem naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej powinno się podważać przyjęte przez sąd, a dokonane przez organy podatkowe, ustalenia faktyczne. Oznacza to, że ustaleń tych nie można podważać zarzutem naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie. Możliwe jest jednak połączenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania i zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. 8. Skarga kasacyjna przedstawiona w niniejszej sprawie, jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazuje naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. (pkt 4) oraz art. 151 p.p.s.a. (pkt 6). Ich naruszeniem podważa się w pierwszym przypadku przyjęcie, iż wydatki na zakup domu jednorodzinnego podatniczka pokryła z dochodów nieujawnionych w sytuacji, gdy wykazała, że pochodziły one z dochodów opodatkowanych oraz, że sąd nie dokonał oceny dowodów i nie ustosunkował się do zarzutu pominięcia przez organ podatkowy dowodów przedstawionych przez stronę. Treścią drugiego zarzutu w skardze kasacyjnej zwalcza się pogląd, iż "w zakresie ustalenia dochodu lokata wypłacona jest przychodem, a lokata wpłacona kosztem, a w konsekwencji dochodem jest różnica wynikająca z tych wartości". O ile pierwszy z zarzutów jest poprawny co do treści, to jednak wskazanie, że sąd naruszył przez to tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., jest błędne. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c bowiem wskazuje tylko ogólnie na rodzaj rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, które powinien wydać, gdy stwierdzi, podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, naruszenie czy to prawa materialnego, czy przepisów postępowania podatkowego. To oznacza, że należało w skardze kasacyjnej te naruszone przez organ podatkowy przepisy postępowania podatkowego powiązać z tym właśnie przepisem, którego sąd pierwszej instancji nie zastosował. Z kolei zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. – mającego także ogólny charakter – nie może być wykorzystywane do podważania wykładni prawa materialnego – w tym przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Na to bowiem wyraźnie wskazuje treść tego zarzutu. Na marginesie należy zauważyć, że zarzut ten i tak byłby chybiony, albowiem z wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że podstawą opodatkowania podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest różnica między wartością poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym okresie mienia a wartością mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Oznacza to więc, że pieniądze wpłacone w roku podatkowym na lokatę bankową są wydatkiem, a pozostające i niewybrane z lokaty przez cały rok podatkowy nie mają wpływu na tę podstawę opodatkowania. 10. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 210 § 4 ord. pod. bez ich powiązania z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego, co wiązałoby się z przypisaniem sądowi pierwszej instancji sprawowania niewłaściwej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Tymczasem wskazanie na naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, czy pominięcie przez organ podatkowy wniosków dowodowych (zez. świadków) strony, przy braku uzasadnienia tego stanowiska, jednoznacznie wskazuje adresata tych naruszeń, którym nie jest sąd pierwszej instancji, a skarga kasacyjna zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. powinna być w każdym z zakresów podstaw materialnoprawnych określonych w art. 176 p.p.s.a. skierowana przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji. Pominąć przy tym należy i to uchybienie skargi kasacyjnej w tym zakresie polegające na określeniu art. 180, art. 210 § 4, art. 121, art. 122 ord. pod. – jako przepisów prawa materialnego. 11. Przepisem postępowania, co do naruszenia którego Naczelny Sąd Administracyjny może się wypowiedzieć merytorycznie, jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. co do braku wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, a przede wszystkim przez brak uwzględnienia lokat w dochodach podatnika. Należy tu zauważyć, co już Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wyżej, że istotą podstawy opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest opodatkowanie nadwyżki wydatków podatnika poniesionych w danym roku podatkowym nad dochodami, z których mogłyby być one pokryte, a uzyskanymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania a uzyskanymi w danym roku podatkowym, czy też w latach poprzednich, ale pod warunkiem, że podatnik mógł nimi dysponować i zadysponował na pokrycie tych wydatków w danym roku podatkowym. Wynika to wprost z wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (wyrok NSA a dnia 20 lipca 1983 r., SA/Kr 331/83, ONSA 1983, nr 2, poz. 62; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002 r., I SA/Łd 786/01 niepubl.; wyrok NSA z dnia 26 maja 1995 r., III SA 1186/94 Przegląd Gospodarczy 1995, nr 9, s. 10; wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2000 r., SA/Lu 289/99 niepubl.; wyrok NSA z dnia 27 września 2005 r., FSK 2144/04 niepubl.; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r., II FSK 395/05 niepubl.). W konsekwencji więc okoliczność, że podatniczka w 1998 r. uzyskała przychód ze sprzedaży samochodu A. w kwocie 65.000 zł i samochodu M. w 1996 r. w kwocie 28.000 zł, przy braku co najmniej uprawdopodobnienia, że kwoty te pozostawały w dyspozycji podatniczki w dniu 1 stycznia 2000 r. i co więcej, stanowiły pokrycie wydatków poniesionych w roku podatkowym, nie spełnia powyższych wymogów formalnoprawnych wynikających z wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podobnie okoliczność, że podatniczka posiadała w N [...] w latach 1997 i 1998 lokaty w kwotach 20.000 zł i 30.000 ł, które zlikwidowała w tym okresie, przy braku co najmniej uprawdopodobnienia, że dysponowała nimi w dniu 1 stycznia 2000 r. i że stanowiły one pokrycie wydatków, a nie wchodziły np. w skład oszczędności w kwocie 54.116,90, które organ zaliczył do dochodów pokrywających te wydatki, także nie oznacza, że sąd przyjął w tym zakresie błędny stan faktyczny i naruszył obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej wyroku. To zaś, że podatniczka dysponowała wraz z mężem na przestrzeni 2000 r. lokatami bankowymi, które nie pokrywały wydatków w roku podatkowym, nie świadczy również o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., skoro nie obniża tych wydatków świadczących o poziomie konsumpcji podatniczki. 12. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Otóż, okoliczność, czy w danym roku podatkowym wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami (dochodami), z których mogła być ona finansowana, należy do okoliczności faktycznych sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej – bez względu na powody – nie podważono skutecznie tych ustaleń, to oznacza to, że zarzut niewłaściwego zastosowania art. 20 ust .3 u.p.d.o.f. jest także niezasadny. 13. W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a., w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).