I SA/Po 678/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o .o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] sierpnia 2020 r. stwierdził, że stanowisko P. Sp. z o.o., zwanej dalej skarżącą lub wnioskodawcą, przedstawione we wniosku z [...] czerwca 2020 r. (uzupełnionego [...] i [...] lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków na nabycie usług wymienionych we wniosku od podmiotu powiązanego znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej usług teleinformatycznych – jest prawidłowe, a w części dotyczącej usług inżynieryjnych – jest nieprawidłowe. Ze względu na zakres skargi, w przytoczonym poniżej stanie faktycznym pominięto ustalenia dla pierwszego z pytań dotyczącego usług teleinformatycznych, w zakresie którego organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków na nabycie usług wymienionych we wniosku nabywanych od podmiotu powiązanego znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.). We wniosku wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. spółka należy do [...] grupy kapitałowej ("G. ") specjalizującej się w produkcji dekoracji i rolet okiennych. W ramach działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie zezwolenia, wnioskodawca zajmuje się głównie produkcją rolet okiennych różnych typów. W toku prowadzonej działalności gospodarczej spółka zawarła z jedną ze spółek z G. , z A umowy: 1. umowę z dnia [...] sierpnia 2018 r. o świadczenie usług teleinformatycznych (dalej: "Umowa 1"); 2. umowę z dnia [...] sierpnia 2018 r. o świadczenie usług inżynieryjnych (dalej: "Umowa 2"); 3. umowę z dnia [...] sierpnia 2018 r. o świadczenie usług zarządzania (dalej: "Umowa 3"). A jest spółką prawa [...] będącą odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. A jest [...] rezydentem podatkowym i podlega na terenie [...] nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca i A są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W ramach umowy 2 A świadczy na rzecz spółki następujące usługi: 1. Planowanie w zakresie surowców: - zwykłe tkaniny, komponenty i części, - monitorowanie dokładnych poziomów zapasów w celu zagwarantowania płynnej produkcji i dostaw wyrobów gotowych, - organizacja terminowej i prawidłowej dostawy surowców od dostawców. 2. Ustalanie cen surowców i przedstawianie propozycji zarządowi spółki. 3. System kontroli rachunków materiałowych w celu zapewnienia i zagwarantowania odpowiednich cen kosztów i zużycia materiałów. - dalej: "usługi inżynieryjne". W ramach usług inżynieryjnych nie są przeprowadzane kalkulacje cen wyrobów gotowych oraz przygotowywane oferty dla zarządu spółki, a jedynie kalkulacje cen surowców. Nabywane usługi inżynieryjne mają charakter techniczny i są ściśle związane z realizacją bieżącej działalności produkcyjnej spółki. Głównym celem nabywanych usług inżynieryjnych nie jest zarządzanie wnioskodawcą z perspektywy Grupy, czy też doradzanie spółce, lecz de facto wykonywanie określonych codziennych czynności operacyjnych na rzecz spółki. Spółka otrzymuje wyniki świadczonych przez A usług przykładowo w postaci zestawienia komponentów i elementów niezbędnych do wyprodukowania określonej liczby wyrobów gotowych, tak żeby z ich wykorzystaniem spółka mogła w sposób ciągły i optymalny produkować wyroby gotowe i na bieżąco realizować zamówienia. Innymi słowy wynikiem zrealizowanych usług inżynieryjnych nie jest porada udzielana spółce w zakresie podjęcia określonego sposobu działania przez spółkę, lecz konkretny rezultat wykonanej czynności przez A np. przekazanie spółce zestawienia wykazu surowców niezbędnego do wyprodukowania na czas zamówionych w danym miesiącu wyrobów gotowych. Niezależnie od faktu, że w toku świadczenia usług inżynieryjnych na rzecz spółki są przekazywane techniczne informacje, które są następnie realizowane w trakcie procesu produkcyjnego celem nabycia analizowanego świadczenia, nie jest uzyskanie fachowej porady, a otrzymanie konkretnych informacji umożliwiających prowadzenia bieżącej działalności produkcyjnej. Wynagrodzenie za usługi inżynieryjne skalkulowane jest na podstawie planowanych łącznych rocznych kosztów ponoszonych przez A w roku 2018 r. w związku z wykonaniem usługi inżynieryjnej, takich jak: Koszty działalność operacyjnej, na które składają się: - koszty personalne, - koszty wynajmu pomieszczeń biurowych, - koszty podróży, - koszty sprzedaży, - koszty samochodów, - koszty licencji komputerowych (software). Otrzymana w ten sposób kwota dzielona jest przez 12 i ujmowana na fakturach wystawianych w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Ustalona pierwotnie w Umowie 2, oparta na założeniach kosztowych z 2018 r. kwota może być co roku aktualizowana w oparciu o każdorazowo aktualne dane kosztowe będące podstawą wyliczenia wynagrodzenia A. Umowa 3 Zakres usług: 1. Zarządzanie na poziomie operacyjnym (m.in.): - koordynacja, planowanie i kierowanie spotkaniami zarządu, - przygotowywanie miesięcznych i kwartalnych przeglądów bieżącej działalności i sytuacji finansowej działalności spółki, - kontynuacja działań operacyjnych, - stosowanie się do wytycznych holdingu, - inicjowanie usprawnień biznesowych i procesowych. 2. Obliczanie cen sprzedaży i ofert dla zarządu spółki. - dalej: "Usługi zarządzania". Wynagrodzenie za usługi zarządzania skalkulowane jest na podstawie planowanych łącznych rocznych kosztów ponoszonych przez A w roku 2018 r. w związku z wykonaniem usługi, takich jak: - koszty personalne, - koszty pomieszczeń biurowych, - koszty doradztwa, - koszty bankowe, - koszty ogólnego zarządu, takie jak sekretariat, administracja, dział finansowy, recepcja. Otrzymana w ten sposób kwota dzielona jest przez 12 i ujmowana na fakturach wystawianych w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Ustalona pierwotnie w Umowie 2 (winno być: w Umowie 3), oparta na założeniach kosztowych z 2018 r. kwota, może być co roku aktualizowana w oparciu o każdorazowo aktualne dane kosztowe będące podstawą wyliczenia wynagrodzenia A W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że nabywane na podstawie Umowy 2 usługi inżynieryjne można przypisać do następujących symboli PKWiU: 1. Planowanie w zakresie surowców: - zwykłe tkaniny, komponenty i części, - monitorowanie dokładnych poziomów zapasów w celu zagwarantowania płynnej produkcji i dostaw wyrobów gotowych, - organizacja terminowej i prawidłowej dostawy surowców od dostawców. PKWiU 71.12.17.0. - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych 2. Ustalanie cen surowców i przedstawianie propozycji zarządowi spółki. PKWiU 71.12.17.0. - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych 3. System kontroli rachunków materiałowych w celu zapewnienia i zagwarantowania odpowiednich cen kosztów i zużycia materiałów. PKWiU 71.12.17.0. - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych Ponadto wnioskodawca wskazał dane kontrahenta w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami. W związku z powyższym opisem zadano m.in. pytanie 2: czy wydatki ponoszone przez spółkę na nabycie usług inżynieryjnych świadczonych przez podmiot powiązany, spółkę A, na podstawie Umowy 2 podlegają wyłączeniu z podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Wskazana powyżej definicja ma charakter ogólny. W praktyce każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie pod kątem możliwości uznania go za podatkowy koszt uzyskania przychodu. Wyjątek stanowią sytuacje, w których u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje na możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu lub taką możliwość wyłącza. Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest, żeby: 1. został poniesiony przez podatnika, a nie przez podmiot trzeci, 2. został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub miał wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, 3. został poniesiony definitywnie, 4. między wydatkiem, a przychodem istniał związek przyczynowo-skutkowy, 5. istniał bezpośredni lub pośredni związek poniesionego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 6. poniesiony wydatek był udokumentowany. Ustawodawca w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. zawarł z kolei szczególną regulację dotyczącą nabywania od podmiotów powiązanych usług niematerialnych. Zgodnie z nią podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów między innymi koszty: 1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., 3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., i odsetek. W przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zawarto definicji legalnej wymienionych w tym artykule usług. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że katalog ten jest tożsamy z katalogiem usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. traktującym kwestie podatku u źródła, organy podatkowe wydając interpretacje indywidualne, w których rozważane są kwestie ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., posiłkują się ugruntowanym orzecznictwem i doktryną wypracowanymi właśnie na gruncie podatku u źródła. Organy podatkowe chcąc doprecyzować znaczenie wymienionych w tych przepisach usług winny korzystać z definicji słownikowej konkretnego rodzaju usług. Dlatego skarżąca przytoczyła słownikowe definicje pojęć "usługi doradcze", "usługi zarządzania i kontroli" "usługi przetwarzania danych" oraz "świadczenia o charakterze podobnym". Objęcie usług inżynieryjnych nabywanych przez spółkę limitem wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. uzależnione jest od możliwości uznania tych usług za usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze. Zdaniem spółki usługi świadczone przez A na rzecz skarżącej nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, przetwarzania danych, ubezpieczeń i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym usługi te nie będą przedmiotem dalszych rozważań w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast odnośnie możliwości uznania usług inżynieryjnych nabywanych przez spółkę za usługi doradcze, zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze, skarżąca podniosła odpowiednio, że głównym celem nabywanych usług inżynieryjnych nie jest doradzanie spółce, lecz de facto wykonywanie przez A określonych codziennych czynności operacyjnych na rzecz spółki. Spółka otrzymuje wyniki świadczonych przez A usług inżynieryjnych w postaci przykładowo zestawienia komponentów i elementów niezbędnych do wyprodukowania określonej liczby wyrobów gotowych, tak żeby z ich wykorzystaniem spółka mogła w sposób ciągły produkować wyroby gotowe i na bieżąco realizować zamówienia. Wynikiem zrealizowanych usług inżynieryjnych nie jest porada udzielana spółce w zakresie podjęcia określonego sposobu działania przez spółkę, lecz konkretny rezultat wykonanej czynności przez A np. przekazanie spółce zestawienia wykazu surowców, które spółka powinna nabyć, aby wywiązać się terminowo z realizacji zamówienia. Dodatkowo należy wskazać, że nawet jeżeli w toku realizacji usługi doszłoby dodatkowo do przekazania fachowej informacji, czynność taka każdorazowo będzie stanowić poboczną w stosunku do usługi inżynieryjnej. Tym samym usługi te nie stanowią usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i po spełnieniu ogólnych warunków w zakresie ujmowania wydatków w podatkowych kosztach uzyskania przychodu mogą zostać bez ograniczeń ujęte w podatkowych kosztach uzyskania przychodów. Usługi zarządzania i kontroli to działania polegające na nadzorze nad prawidłowym przebiegiem procesów w przedsiębiorstwie z możliwością wydawania poleceń w tym zakresie. Z kolei celem nabywania przez spółkę usług inżynieryjnych nie jest zarządzanie przez A pracownikami spółki, lecz bieżące wspieranie spółki w prowadzonym w ramach jego działalności procesie wytwarzania produktów w zakresie związanym z niezbędną wiedzą inżynieryjną. Spółka otrzymuje wyniki świadczonych przez A usług w postaci przykładowo zestawienia komponentów i elementów niezbędnych do wyprodukowania określonej liczby wyrobów gotowych, tak żeby z ich wykorzystaniem spółka mogła w sposób ciągły produkować wyroby gotowe i na bieżąco realizować zamówienia. Ponadto realizując usługę inżynieryjną pracownicy A na żadnym etapie nie wydają poleceń pracownikom spółki. Usługi zarządzania nabywane są na podstawie odrębnej umowy - Umowa 3. Świadczone przez A usługi inżynieryjne nie stanowią zatem usług zarządzania i kontroli i po spełnieniu ogólnych warunków w zakresie ujmowania wydatków w podatkowych kosztach uzyskania przychodu mogą zostać bez ograniczeń ujęte w podatkowych kosztach uzyskania przychodów. Zdaniem spółki usługi inżynieryjne nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli, mając na uwadze: - definicje słownikowe pojęć "usługa doradcza", "usługa przetwarzania danych" oraz "usługa zarządzania i kontroli", - wskazaną powyżej argumentację, z której w opinii wnioskodawcy w jednoznaczny sposób wynika brak możliwości uznania usług inżynieryjnych za usługi doradcze lub usługi zarządzania i kontroli, - zakres usług inżynieryjnych nabywanych przez spółkę na podstawie Umowy 2, - cel nabywania przez spółkę usług inżynieryjnych polegający na bieżącym, aktywnym wsparciu spółki w prowadzonym w ramach jego działalności procesie wytwarzania produktów w zakresie związanym z niezbędną wiedzą inżynieryjną, a nie na nabyciu usług doradczych lub zarządzania i kontroli, W kontekście uznania usług inżynieryjnych za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych podkreśliła, że nawet, gdy w praktyce w toku realizacji usługi inżynieryjnej dochodziło do przekazania pewnych informacji, to celem nabycia przez spółkę wspomnianej usługi nie jest uzyskanie doradztwa, a otrzymanie konkretnych wyników prac wykonanych przez A np. listy surowców, które spółka powinna nabyć w celu terminowej realizacji zamówienia Z na rzecz podmiotu Y. Tym samym zdaniem skarżącej nabywane przez spółkę na podstawie Umowy 2 usługi inżynieryjne nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.p. i po spełnieniu ogólnych warunków w zakresie ujmowania wydatków w podatkowych kosztach uzyskania przychodu mogą zostać bez ograniczeń ujęte w podatkowych kosztach uzyskania przychodów. Interpretacją z [...] sierpnia 2020 r., wskazaną we wstępie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej usług inżynieryjnych (pytanie 2). Uzasadniając stanowisko w powyższym zakresie organ przytoczył stosowne przepisy u.p.d.o.p. oraz odniósł się szeroko do orzecznictwa i doktryny definiując znaczenie pojęć "usług doradczych", "badania rynku", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych". Zaznaczył, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Nie zmienia tego okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. O tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. W ocenie organu nabywane przez wnioskodawcę usługi nazwane we wniosku usługami inżynieryjnymi posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Usługi polegające na planowaniu w zakresie surowców, ustaleniu cen surowców i przedstawianiu propozycji zarządowi spółki, a także na kontroli rachunków materiałowych w celu zapewniania i zagwarantowania odpowiednich cen kosztów i zużycia materiałów są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Usługi inżynieryjne, o których mowa we wniosku jak i usługi doradcze, badania rynku, zarządzania (kierowania) opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług inżynieryjnych scharakteryzowanych w opisie sprawy w wymienionych powyżej dziedzinach nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad, gromadzeniem informacji o zjawiskach i procesach na rynku, kierowaniem i administrowaniem. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji w części, w jakiej stanowisko spółki zostało uznane przez organ za nieprawidłowe, zobligowanie organu do wydania interpretacji potwierdzającej stanowisko skarżącej oraz zasądzenie kosztów. Zarzuciła naruszenie: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez spółkę usługi inżynieryjne, nabywane przez spółkę od podmiotu powiązanego na podstawie umowy z 21 sierpnia 2018 r. stanowią usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, usług badania rynku oraz zarządzania i kontroli, co skutkuje tym, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług inżynieryjnych płacone przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, zwanej dalej O.p.) oraz art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 120 O.p. oraz 121 § 1 O.p. poprzez: - wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu działań organów podatkowych i z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, - nie odniesienie się do wszystkich argumentów przytoczonych przez spółkę w opisie własnego stanowiska przedstawionym we Wniosku, - nieprzedstawienie w uzasadnieniu do wydanej Interpretacji wyczerpującego stanowiska prezentowanego przez Organ podatkowy i posługiwanie się jedynie ogólnikowymi stwierdzeniami, - brak weryfikacji realnego charakteru nabywanych usług; - naruszenie postanowień art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu przytoczyła stan faktyczny i rozwinęła argumentację zarzutów, w szczególności cytując wybrane fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad, w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). W niniejszej sprawie nie ma sporu między stronami co do interpretacji przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który nakazuje podatnikom wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się wyłącznie do kwalifikacji usług (określania ich charakteru) wykonywanych na rzecz podatnika przez podmiot powiązany, w tym wypadku określonych jako usługi inżynieryjne, polegające na planowaniu w zakresie surowców, ustaleniu cen surowców i przedstawianiu propozycji zarządowi spółki, a także na kontroli rachunków materiałowych w celu zapewniania i zagwarantowania odpowiednich cen kosztów i zużycia materiałów. Należy zauważyć, że przepis art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie ":nabycia" wartości niematerialnej i prawnej", wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 114/19, LEX nr 2693083). Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Sąd podziela przy tym argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 932/19 (LEX nr 2754996), że dokonując wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.p. w odniesieniu do stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację indywidualną, nie można abstrahować od przedstawionego "kontekstu celowościowego" zaprezentowanej regulacji prawnej. Na tym tle należy rozważyć argumentację zaprezentowaną przez obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego oraz zarzuty sformułowane przez wnioskodawcę w jego skardze. Organ w zaskarżonej interpretacji, definiując pojęcie doradztwa, wskazał w szczególności, odnosząc się do orzecznictwa, że świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Natomiast w doktrynie doradztwo określane jest jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu i obejmujące przejęcie zadań, pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek dotyczących postępowania. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Pojęcie "zarządzania", musi być natomiast rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. W ocenie Sądu, dokonując wykładni językowej art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.p. i stosując kryteria powszechnego języka polskiego, takie działania jak planowanie w zakresie surowców, w tym monitorowanie dokładnych poziomów zapasów w celu zagwarantowania płynnej produkcji i dostaw wyrobów gotowych, organizacja terminowej i prawidłowej dostawy surowców od dostawców, ustalanie cen surowców i przedstawianie propozycji zarządowi spółki, system kontroli rachunków materiałowych w celu zapewnienia i zagwarantowania odpowiednich cen kosztów i zużycia materiałów jeżeli nie są stricte działaniami doradczymi lub zarządzania i kontroli, to na pewno są do nich podobne, a więc mieszczącymi się w katalogu usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.p. Także pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 14h art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, zwanej dalej O.p.), należało uznać za niezasadne. Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska. Wbrew zarzutom skarżącej jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco szczegółowo odniósł się do podniesionych przez podatnika argumentów, nie był jednak zobligowany do dokonywania równie drobiazgowej ich oceny. Takie działanie organu w konsekwencji nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe. Skoro zaś organ podatkowy w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.). Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – tak m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 04 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 580/19, wyrok WSA w Łodzi z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 816/19. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.