I GSK 377/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 694/11 w sprawie ze skargi R. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...], z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...], z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 694/11 oddalił skargę R. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] lipca 2011 r. o numerach: [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego; [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług; [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu [...] marca 2008 r. na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] R. C. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Stanów Zjednoczonych samochód osobowy marki Toyota RAV 4, poj. 2400 cm3, rok produkcji 2007. Skarżący określił w zgłoszeniu wartość celną towaru na kwotę 15 043 PLN, przyjmując za jej podstawę wartość transakcyjną 5 580 USD, ustaloną na podstawie dołączonego rachunku sprzedaży oraz wyliczył stosowne należności związane z importem pojazdu. Do zgłoszenia celnego skarżący dołączył: rachunek sprzedaży z 28 grudnia 2007 r., oraz ocenę techniczną z 10 marca 2008 r. Po dokonaniu analizy przedłożonych dokumentów organ celny powziął wątpliwość, czy zadeklarowana w zgłoszeniu wartość celna stanowi całkowitą płatność za importowany towar. Podana przez podatnika cena była bowiem rażąco niska w porównaniu z ustalonymi przez organ celny cenami używanych samochodów, oferowanych do sprzedaży na rynku kraju eksportu i podobnych do sprowadzonego, tj. tej samej marki, typu i rocznika. Wykorzystując dane ze strony internetowej www.edmunds.com organ ustalił, iż wśród ofert sprzedaży, średnie ceny podobnych do sprowadzonego przez podatnika pojazdów, oferowanych do sprzedaży na rynku amerykańskim, wynoszą: 15 734 USD przy sprzedaży przez dealera, 14 720 USD przy sprzedaży prywatnej oraz 13 377 USD przy sprzedaży wraz z rozliczeniem starego pojazdu. Organ stwierdził zatem, iż w sprawie zaistniały uzasadnione wątpliwości, iż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość nie stanowi całkowitej płatności za importowany towar, wobec czego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie prawidłowego określenia elementów kalkulacyjnych mających wpływ na wysokość długu celnego powstałego w związku z importem przedmiotowego samochodu. Równocześnie wszczęto też postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, a także podatku od towarów i usług z tytułu importu. W celu ustalenia średniej wartości rynkowej importowanego pojazdu na dzień dokonania zgłoszenia celnego organ podatkowy powołał biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej, zlecając mu uwzględnienie przy ustalaniu wartości rynkowej importowanego pojazdu braków i uszkodzeń wykazanych w ocenie technicznej z 10 marca 2008 r. oraz dokumentacji fotograficznej, przebiegu oraz dotychczasowego serwisowania pojazdu. Biegły, posługując się komputerowym systemem wyceny pojazdów Info Expert oraz uwzględniając stwierdzone uszkodzenia, w wycenie z 7 marca 2011 r. określił wartość rynkową brutto samochodu. Uznając, iż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość towaru budzi wątpliwości, organ podatkowy ustalił wartość rynkową sprowadzonego samochodu metodą zastępczą. Wziął pod uwagę najniższą z uśrednionych cen pojazdów oferowanych na rynku amerykańskim w stanie nieuszkodzonym (13 377 USD), którą następnie pomniejszył o określony przez biegłego procent uszkodzeń importowanego pojazdu (w wysokości 28%) w stosunku do wartości pojazdu uszkodzonego, z pominięciem zastosowanego przez biegłego współczynnika zbywalności. Organ ustalił wartość rynkową brutto importowanego pojazdu na kwotę 54 878 PLN. Od tak ustalonej wartości rynkowej towaru odliczono należności związane z jego importem, tj. 10% zwyczajowo przyjętej marży, 22% podatku od towarów i usług, 13,6% podatku akcyzowego oraz 10% cła. Ostatecznie wartość celną towaru ustalono na kwotę 32 724 PLN. W konsekwencji, decyzjami z [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił podatnikowi prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 3 273 PLN, prawidłową wysokość podatku akcyzowego w kwocie 4 655 PLN oraz prawidłową wysokość podatku od towarów i usług w kwocie 8 554 PLN, stwierdzając powstanie zaległości w tych podatkach. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzjami z [...] lipca 2011r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalając skargę stwierdził, że istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiło ustalenie wartości celnej sprowadzonego przez skarżącego z USA samochodu. Na podstawie art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.; dalej: WKC) wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wówczas, jeżeli zostały sprzedane w celu wywozu na obszar Wspólnoty. Jednakże zgodnie z art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1; dalej: RWKC), jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. W takiej sytuacji organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem ich autentyczności, jak i wiarygodności podanej w nich ceny transakcyjnej towaru. Sąd stwierdził, że wątpliwości organu celnego wzbudziła w sprawie wartość sprowadzonego przez skarżącego pojazdu marki Toyota RAV 4, rok produkcji 2007, zadeklarowana przez stronę skarżącą na kwotę 5 580 USD, podczas gdy stwierdzone na stronach internetowych oferty sprzedaży samochodów tego typu i marki kształtowały się w przedziale od 12 995 USD do 22 895 USD, średnio zaś 18 616 USD. Zadeklarowana przez podatnika wartość jest zatem ponad dwukrotnie niższa niż najniższa ze stwierdzonych cen ofertowych, przy czym stan techniczny pojazdu nie usprawiedliwia tak wielkiej różnicy w cenie, gdyż stwierdzone ceny uszkodzonych rocznych pojazdów tej marki znacznie przewyższają zadeklarowaną przez podatnika wartość. Biorąc pod uwagę wątpliwości co do sposobu płatności za towar, jakie nasuwa zebrany materiał dowodowy, tj. przedłożony przez podatnika rachunek w konfrontacji z jego wyjaśnieniami Sąd uznał, iż w sprawie rzeczywiście zaistniały wątpliwości co tego, czy zadeklarowana wartość stanowi w rzeczywistości całkowitą cenę zapłaconą za importowany towar. Stwierdził, że źródłem zasadnych wątpliwości organów celnych była analiza cen kształtujących się na rynku amerykańskim, w celu poznania których organ w sposób prawidłowy posłużył się danymi zawartymi na stronach internetowych. Posługiwanie się katalogami i wyspecjalizowanymi czasopismami dostępnymi także w formie elektronicznej jest nie tylko powszechnie akceptowane w orzecznictwie, lecz znajduje oparcie także w opiniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Takie postępowanie odpowiada wymogom zasady prawdy obiektywnej, stanowiącej jeden z fundamentalnych standardów postępowania organów celnych. Analizując metodę ustalenia wartości celnej towaru Sąd podkreślił, iż wobec braku możliwości zastosowania metod opisanych w art. 29 lub art. 30 WKC, wartość celną towaru należy ustalić w oparciu o metodę opisaną w art. 31 WKC, tj. metodę "ostatniej szansy", co w przedmiotowej sprawie zasadnie zostało uczynione. Ustalenie bowiem wartości celnej towaru przy zastosowaniu innych metod, nie jest obiektywnie możliwe w przypadku importu używanych samochodów osobowych. Zauważył, że wartość celna towaru określona została nie na podstawie samych danych porównawczych dostępnych na stronach internetowych, a na podstawie opinii biegłego, który po przyjęciu bazowej ceny pojazdu, dokonał odpowiedniej korekty tej wartości z tytułu stopnia uszkodzenia sprowadzonego samochodu. Podstawową przesłanką uzasadniającą zastosowanie wskazanej metody było to, że znaczenie ma jedynie wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia przyjęcia zgłoszenie celnego, a więc wartość uwzględniająca potencjalne - przyszłe nakłady finansowe na odtworzenie pojazdu. Podstawą określenia wartości w tej metodzie jest oszacowanie stopnia uszkodzenia samochodu oraz realnej wartości jego nieuszkodzonych części. Przyjęte przez biegłego wartości korekt z tytułu wad i uszkodzeń pojazdu, będące wynikiem wyceny stopnia uszkodzeń i wad pojazdu ustalonych w przedłożonej przez stronę wycenie technicznej z dnia zgłoszenia celnego oraz przejawem specjalistycznej wiedzy biegłego w dziedzinie motoryzacji, nie budzą wątpliwości co do ich prawidłowości, wobec czego nie ma podstaw do przyjęcia, iż wycena ta sporządzona została w sposób wadliwy. Biegły uwzględnił też korekty z tytułu serwisowania pojazdu i importu prywatnego. Sąd podkreślił, że dla ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu znaczenie miała jedynie jego wartość ustalona z uwzględnieniem stopnia uszkodzenia, nie zaś przy wykorzystaniu metody urealnionego kosztu naprawy. W tej sytuacji podniesiony przez stronę zarzut dotyczący pominięcia kwestii znacznej wartości części koniecznych do naprawy importowanego pojazdu, Sąd uznał za bezzasadny. Zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia unormowanej w art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) zasady dwuinstancyjności postępowania. Sąd stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ poczynił własne ustalenia, które wykraczają poza ustalenia dokonane przez organ I instancji. Dokonał mianowicie ponownego sprawdzenia wartości podobnego do importowanego samochodu, na rynku kraju eksportu. Ponadto, w odpowiedzi na podniesiony w odwołaniu zarzut pominięcia specyfiki rynku amerykańskiego, na którym samochody uszkodzone, powypadkowe znacznie trącą na wartości i są oferowane po cenach znacznie niższych, niż wynikałoby to z ich procentowego uszczerbku - przeprowadził badanie cen sprzedaży oferowanych na rynku amerykańskim uszkodzonych, podobnych do importowanego samochodów, wynikami którego to badania uzasadniał odmowę uwzględnienia powyższego zarzutu. W tym celu badał ceny z dwóch losowo wybranych stron internetowych tj. www.ebay.com oraz www.easyexport.us. Wyniki badania tych stron wskazują, że ceny sprzedaży uszkodzonych samochodów na rynku amerykańskim są uzależnione od stopnia zużycia i uszkodzenia pojazdu, rocznika, przebiegu i nie wskazują, iż ceny uszkodzonych pojazdów są drastycznie niskie. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom skargi, organowi odwoławczemu nie można zarzucić ograniczenia się jedynie do kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ I instancji i zaniechania dokonywania własnych ustaleń. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. Zmiany w zakresie ustalenia właściwej wartości celnej towaru, w tym przypadku wartości sprowadzonego samochodu, skutkowały zmianą kwoty długu celnego, a to w konsekwencji wpłynęło na wysokość podatków: akcyzowego oraz od towarów i usług, która, zdaniem Sądu, została prawidłowo określona. R. C. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; dalej: ppsa) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie: - art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 2 i 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, 2 i 3, art. 82a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez określenie nieprawidłowej wysokości kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego z [...] marca 2008 r., - art. 20 ust. 1 i 3, art. 29 ust. 1, art. 31, art. 78 ust. 1 i 3, art. 201 ust. la, 2 i 3, art. 214 ust. 1, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1 i 3 WKC, art. 181a RWKC poprzez określenie nieprawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego w związku z dopuszczeniem do swobodnego obrotu towaru objętego zgłoszeniem celnym z 11 marca 2008 r., - art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 37 ust. 1, 1a, 2, art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez określenie nieprawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego z [...] marca 2008 r.; 2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 151 ppsa w zw. z: - art. 120 i 121 § 1 Op poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, tym samym rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego na korzyść podatnika, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i utrzymanie ich w mocy, pomimo naruszenia ww. przepisów prawa, a także poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego w sprawie oraz poprzez pominięcie najistotniejszych okoliczności dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj. realiów rynku amerykańskiego. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący zawarł w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazując przede wszystkim, że podstawą decyzji organów obu instancji była w zasadzie strona internetowa oraz opinia biegłego, która stoi w sprzeczności ze standardami sporządzania tego rodzaju dokumentów i stanem rzeczywistym. Niewłaściwy sposób wyceny dokonanej przez biegłego doprowadził do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania. Ceny podane na stronie internetowej w żadnej mierze nie odzwierciedlają rzeczywistej ceny za dany samochód, gdyż często ceny te są zawyżone. Używane, w szczególności uszkodzone pojazdy samochodowe, stanowią szczególny rodzaj towaru ze względu na indywidualny stopień ich zużycia oraz uszkodzeń. Ustalenie wartości takiego samochodu musi być zindywidualizowane i należy do obowiązków organu podatkowego, który nie może ograniczać się tylko do informacji uzyskanych ze strony internetowej. Realia rynku amerykańskiego są całkowicie odmienne od rynków europejskich. Pominięcie specyfiki rynku amerykańskiego spowodowało, że organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 176 ppsa podstawy kasacyjne powinny być również uzasadnione. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest zatem obligatoryjnym elementem skargi kasacyjnej. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ma również obowiązek uzasadnić, w czym dopatruje się uchybienia temu przepisowi. Sąd drugiej instancji uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne naruszenia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone, uzasadniając jednocześnie swoje stanowisko. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 ppsa. Stwierdzenie prawidłowości działania Sądu w zakresie akceptacji dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę określenia wartości celnej sprowadzonego z USA samochodu, rzutuje na zasadność argumentów wskazanych w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej. Zarzuty naruszenia prawa materialnego ograniczone są bowiem do właściwego określenia kwoty cła, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, będącego konsekwencją przyjęcia określonej wartości celnej towaru. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżący skupił się na podważeniu prawidłowości przeprowadzonego postępowania w zakresie zebranych dowodów. Zarzucił organowi celnemu ograniczenie materiału dowodowego do stron internetowych i opinii biegłego, z pominięciem najistotniejszej - jego zdaniem - okoliczności, to jest realiów rynku amerykańskiego. Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że na podstawie art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar wówczas, jeżeli został on sprzedany w celu wywozu na obszar Wspólnoty. Jednakże w pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Na przykład w sytuacji, gdy cena importowanego samochodu zdecydowanie odbiega od cen na rynku nabycia pojazdu. Stosownie do postanowień art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, to nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. W przepisach art. 30 i 31 WKC określone zostały zastępcze metody ustalania wartości celnej (towarów identycznych, towarów podobnych, ceny jednostkowej, wartości kalkulowanej, "ostatniej szansy"). Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, organy celne prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 181a ust.1 RWKC, bowiem istniały uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna pojazdu wynikająca z kwoty wskazanej w umowie sprzedaży stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, strony internetowe do których odwołały się organy celne, zawierające ceny samochodów na rynku kraju eksportu, nie stanowiły podstawy określenia wartości celnej towaru. Miały charakter porównawczy i stanowiły podstawę do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w zakresie wartości celnej zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. Zgodnie z art. 122 Op organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym ściśle łączą się inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1 Op, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Ponadto zgodnie z art. 180 § 1 Op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisów tych można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy mają podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Op). W sytuacji gdy organ celny wyprowadził określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, zaś oceny materiału dowodowego dokonano w zgodzie z zasadami logiki, to skuteczne zakwestionowanie ustaleń wymaga przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu z inicjatywy strony, co nie miało miejsca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organom nie można postawić zarzutu wybiórczej, czy też dowolnej i niesprawdzalnej oceny dowodów, w sytuacji gdy strona skarżąca nie wykazała, z jakich powodów cena importowanego samochodu była ponad dwukrotnie niższa od średniej wartości pojazdów na rynku kraju eksportu, co sprowadzony przez skarżącego. Strona skarżąca myli pojęcia wartości transakcyjnej z wartością celną. Nie są one tożsame. Badanie kształtowania się cen na rynku eksportera (USA) jest niezbędne w celu ustalenia zaniżenia ceny transakcyjnej, co stanowi podstawę do określenia wartości celnej w oparciu o przepis art. 31 WKC. Zgromadzony materiał w sprawie jednoznacznie potwierdza, że zadeklarowana cena transakcyjna jest rażąco niższa od cen transakcyjnych na rynku USA. Organ celny nie może sam określić wartości transakcyjnej. Jego kompetencje sprowadzają się do ustalenia wartości celnej, nie zaś wartości transakcyjnej, gdyż może podać ją tylko zgłaszający zgłoszenie celne, a organ celny może tę wartość transakcyjną jedynie podważyć, a nie na nowo określić. Zasadnie zatem podważono wartość transakcyjną, a w celu określenia wartości celnej samochodu, po wyeliminowaniu poszczególnych metod, zastosowano metodę "ostatniej szansy", określoną w art. 31 WKC. Przy ustaleniu wartości celnej towaru, a następnie podstawy opodatkowania samochodu nabytego na rynku USA, organy celne przyjęły - za biegłym - średnią wartość rynkową pojazdu wynikającą z przeliczeń z wykorzystaniem powszechnie stosowanego i akceptowanego programu Info Ekspert. Utworzony dla potrzeb rzeczoznawców samochodowych katalog Info Ekspert zawiera uśrednione ceny, określone na podstawie danych dotyczących sprzedaży w następstwie profesjonalnego badania rynku. Katalog jest bardziej miarodajny niż np. pojedyncza, przykładowa oferta. Należy mieć także na uwadze, że R. C. został poinformowany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zgodnie z art. 190 § 1 Op. Mógł zadawać pytania i składać wyjaśnienia. Z możliwości tej nie skorzystał. Skarżący nie udokumentował również okoliczności związanych z zakupem pojazdu, nie przedstawił rachunków i faktur dokumentujących faktyczne koszty poniesione na naprawę importowanego samochodu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 127 Op należy podnieść, że zgodnie z dyspozycją tego przepisu postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Istotą zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. W skardze kasacyjnej strona skarżąca zarzuca, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego ogranicza się do "streszczenia stanu przedmiotowej sprawy, nie wyjaśnia podniesionych w odwołaniu zaistniałych sprzeczności i niejasności i budzi uzasadnione wątpliwości". Zarzut ten cechuje ogólnikowość, niewskazująca konkretnych okoliczności uzasadniających naruszenie art. 127 Op. W ocenie NSA nie budzi wątpliwości, że rozpoznając odwołanie organ drugiej instancji rozpoznał sprawę zgodnie z zasadami art. 127 Op oraz pozostałych przepisów ustawy - Ordynacji podatkowa. Materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a organ drugiej instancji ponownie rozpatrzył i rozstrzygnął sprawę, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została naruszona również zasada in dubio pro tributario. W toku rozpoznawania sprawy wystąpiły wątpliwości w sferze stanu faktycznego mającego istotne znaczenie dla jej ostatecznego rozstrzygnięcia. Wbrew jednak zarzutom strony skarżącej, w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego wątpliwości w tym zakresie zostały w sposób wszechstronny wyjaśnione. To, że strona skarżąca nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez Sąd nie oznacza, że w sprawie została naruszona powyższa zasada. W tej sytuacji za niezasadne należy uznać zarzuty prawa materialnego, gdyż ich naruszenia, jak już wyżej wskazano, skarżący upatruje w błędnych ustaleniach faktycznych. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy celne zastosowały prawidłowo przepisy o podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług w stosunku do importowanego pojazdu. Przedmiotowy samochód podlegał opodatkowaniu, a należności od importowanego pojazdu zostały wymierzone zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie zgłoszenia samochodu do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty, przy uwzględnieniu wartości celnej prawidłowo ustalonej przez organy celne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z zm.).